外国审计机关绩效审计探析

　　【摘要】绩效审计是世界政府审计的主流，是我国政府审计的发展方向。长期以来，美国、英国、德国、法国、加拿大、日本、俄罗斯、印度、南非等国家审计机关致力于开展绩效审计，取得了显著成效。其经验和做法，值得我国审计机关学习借鉴。本文进一步探讨了外国审计机关绩效审计对我国审计工作的启示。

　　【关键词】外国 审计机关 绩效审计

　　【中图分类号】F239

　　一、外国审计机关绩效审计概况

　　（一）美国审计署

　　美国的政府绩效审计经过40多年的发展，在帮助政府进行角色调整、风险管理和综合治理等方面均发挥了显著作用。如今美国审计署的绩效审计开展比例已达到85%。美国审计署通过关注联邦政府各机构的工作效率和整体运行，不断对各相关部门及政策工具进行评估，服务国会和美国民众，成为美国国家治理的重要保障。2013财政年度，美国审计署发布了709份报告，提出了1430项建议，全年审计工作为联邦政府产生可量化的经济效益达515亿美元，提出的审计建议有80%被国会和被审计单位采纳。美国审计署绩效审计的特点：一是绩效审计战略目标与国家治理目标的内在一致性。美国审计署的绩效审计紧紧围绕美国国家治理目标开展工作，顺应国家治理的新需求扩大关注角度。美国审计署制定六年战略规划，且每四年更新一次。二是开展政府职能“重复、交叉与分割”审计。2010年，美国审计署针对联邦政府巨大的债务赤字导致政府财政的不可持续发展问题，通过审计调查结合例行的审计工作，确定了联邦政府部门职能中不必要或潜在的重复和交叉事项，找到了存在职能分割的项目和领域，提出了解决措施，进而节约了行政成本。三是采用科学的审计方法。美国审计署采用综合评价法、结构访谈法、案例研究法等审计方法提高绩效审计质量。其中前瞻性分析审计是美国审计署绩效审计实务中的重要方法。

　　（二）英国审计署

　　英国的绩效审计走在世界审计的前列。英国审计署每年完成约60个单独的绩效审计项目，财务审计项目也均包含了绩效审计的内容。根据最新公布的数据，2013~2014财政年度，英国审计署共发布了66份绩效审计报告和4份关注本地公共服务的研究报告，通过开展绩效审计，为英国增加各项收益或节约各项费用合计约11亿英镑。英国审计署绩效审计模式及主要方法：一是收集审计证据。英国审计署在绩效审计中常用的证据收集方法可分为定量法和定性法两类。定量法主要包括调查法、案例研究、统计分析法等；定性法主要包括访谈法、观察法、文档和实物证据法等。二是分析审计证据。英国审计署在绩效审计中常用的证据收集方法可分为定量分析法和定性分析法两类。定量分析法包括：初步分析法、统计推断法、统计检验法、数据关联分析法等。定性分析法包括：编码和抽象法、数据矩阵法、序时分析法、频率计算法等。三是得出审计结论。英国审计署在绩效审计中经常采用“碰头会”的方法，即审计人员向审计组全体成员讲解审计的结果，将审计报告与审计证据联系起来，避免得出有失偏颇的审计结论。

　　（三）德国联邦审计院

　　横向审计是目前德国联邦审计院最受重视并广泛运用的审计形式之一，它是适应经济性审计的开展而出现的。横向审计是就同一审计题目或问题，对许多不同的公共部门和单位进行比较分析，查明产生问题的原因，提出处理办法和建议。德国联邦审计院的横向审计，是比较、分析方法在审计工作中的灵活运用。这一审计方式，帮助审计人员找到评价经济性的标准，查明问题存在的原因，有针对性地提出改进建议，易于被被审计单位所接受。同时，它有助于审计人员发现带有普遍性、代表性的问题，从宏观角度提出意见和建议，以促使财政预算的调整和立法的完善。作为德国联邦审计院进行经济性审计的一种独特审计方式，横向审计在经济性审计中发挥着重要的不可替代的作用。

　　（四）法国审计法院

　　法国审计法院的审计活动分为司法性审计和非司法性审计两种。司法性审计针对的是公共会计账目，非司法性审计针对的是审计对象的经营管理状况。非司法性审计除了对公共政策的评估外，最主要的是开展管理审计，即绩效审计。管理审计包含了财务、效益、责任等方面的内容，关注审计对象管理活动的经济性，人力、财务及其他资源的利用效率，业绩效益及其影响。管理审计与公共会计账目审计紧密结合在一起，是一种综合性审计活动。在长期的审计实践中，管理审计通过对企业或机构管理活动的科学性、有效性进行客观、系统的评估，提出整改、优化意见和建议，推动了经济、社会、教育、保险、环境保护等领域的健康发展，得到了法国社会和国民的广泛认可。

　　（五）加拿大审计署

　　加拿大审计署除了开展真实性审计和合法性审计这两种传统的财务审计外，另一项职责是开展综合审计(含绩效审计)。加拿大审计署的审计工作，大部分是综合审计，小部分是财务审计。综合审计是将传统的财务审计与绩效审计结合起来，用综合性的工作方式来实施审计，是财务鉴证、遵循授权和货币价值的全面审计。对政府及其部门的综合审计，内容包括政府组织或职能、活动或项目等的合法合规性、经济性、效率、效果，对环境的影响，对社会公平正义的维护，对公共财产的保护等。值得注意的是，早期综合审计中的绩效审计即“3E”，指经济性、效率和效果审计，后来增加了环境审计和公平性审计，把“3E”拓展到了“5E”。

　　（六）日本审计院

　　日本审计院(日本会计检查院)作为宪法规定的独立于内阁的机关，担负着“检查国家和法律规定的机关的会计行为，监督其经营管理和会计事务是否真实有效”的职责。1997年，日本修订了《审计院法》，在法律上增加了业绩检查的内容，明文规定审计院对正确性、合规性、经济性、效率性及有效性进行检查。日本审计院正在由微观意义上的会计审计向宏观意义上的绩效审计转变。日本审计院在绩效审计中，努力强化经济性、效率性及有效性的业绩评价型检查，特别是事业项目执行效果的有效性检查，重点是将有效性和经济性作为审计内容。

　　（七）俄罗斯联邦审计院

　　俄罗斯联邦审计院绩效审计的主要目标是审核实体的经济、效率和业绩情况。在实施过程中，主要考虑的指标包括经济性、效率性和效益性。俄罗斯联邦审计院绩效审计重点关注：劳动力资源、财务资源和其他资源的使用和效率；公共项目的管理、规则、组织、执行、控制情况的效率和业务范围；公共组织开展的活动是否按确定的宗旨和目标进行；落实公共事业项目的成本效益；查明阻碍达到所需质量标准和目标的因素；分析问题产生的原因，并确定提高工作效率的方式。

　　（八）印度主计审计长公署

　　印度主计审计长公署绩效审计的主要内容包括：调研、调查和可行性研究的充分性；项目、计划、方案等的时间安排；关于执行情况和监控的制度和程序；物质成果、财务成果与预期目标的相关性；物资管理和存货管理的相关安排；期中估价结果；范围变化的影响；计划时间表的遵守情况和时间或成本的超支；预计收入的完成情况。绩效审计的方法包括检查系统和结构、检查文件、询问行政人员、基于部门的数据库进行分析等。

　　（九）南非审计署

　　目前，随着南非政府绩效管理改革的日益深化，对公共部门的绩效考评在政府财务报告审计中扮演着越来越重要的角色。绩效审计是南非审计署的重要业务之一，南非审计署的价值观坚持绩效导向。根据南非相关法律，公共部门财务官员有义务提交《年初既定绩效目标实现情况报告》，并接受南非审计署的审查。南非审计署的战略目标中，高度重视政府公共部门的资金使用和管理效率，并要求深入分析审计结果产生的根本原因，以此制定切实有效的整改措施，促进公共部门提高资金的使用效率。

　　二、外国审计机关绩效审计对我国审计工作的启示

　　（一）明确政府绩效审计的法律地位

　　依法审计是现代审计制度建立和运行的基础。美国1974年制定了《国会预算与拨款控制法案》，英国1983年出台了《国家审计法》，都对开展绩效审计作出了法律规定。虽然我国有关审计法律法规对绩效审计有原则要求，但规定不健全，针对性不强，缺乏操作性。为了保障绩效审计有效实施，我国需要建立健全政府绩效审计的相关法律法规，为开展绩效审计提供法制保障。具体途经为：通过修订现行的《审计法》及其实施条例，或制定专门的政府绩效审计条例，对政府绩效审计的审计目标、审计主体、审计客体、权利义务、法律责任、公告规定等加以明确，对我国政府绩效审计的制度安排作出规定，以确立政府绩效审计在我国审计监督体系中的法律地位。

　　（二）制定政府绩效审计准则或指南

　　从1972年迄今，美国审计署制定并发布了7版《政府审计准则》。最新版政府审计准则称为2011版政府审计准则，涵盖了财务审计、绩效审计和舞弊审计等主要审计业务类型。英国审计署为开展绩效审计，颁布了《绩效审计手册》，对绩效审计的质量控制提出了指导性意见。目前，我国政府绩效审计缺乏规范化，审计操作难以遵循，审计质量无法考评。我国审计机关应在具体的审计实践中，通过修订国家审计准则和制定《绩效审计指南》，对绩效审计的审计内容、审计程序、审计评价标准、审计方法、审计报告格式等予以细化，规范绩效审计的具体业务和质量标准，以保障绩效审计结果公允，促进绩效审计快速发展。

　　（三）拓展公共政策执行情况绩效审计

　　1993年颁布的《政府绩效与成果法》，为美国审计署开展公共政策评价研究提供了法律依据。该法案使美国审计署从监管联邦政府部门局部的、具体项目的执行层面，上升到监管国家整体战略计划实施的层面，并为美国审计署公共政策评价提供了科学评价指标体系。如今，绩效审计、项目评价和政策分析占到美国审计署工作量的90%以上。现阶段，我国绩效审计未能完全满足国家治理的需要，必须拓展绩效审计范围，践行审计服务国家治理的理念。公共政策执行情况绩效审计是一种宏观、高层次的政府绩效审计。当前，要加大对中央重大政策措施贯彻落实情况的跟踪审计力度，把促进政策措施贯彻落实作为审计工作重点，持续跟踪审计各地区、各部门贯彻落实中央重大政策措施情况，及时发现和纠正有令不行、有禁不止行为，及时揭示和反映政策执行中出现的新情况新问题，促进政令畅通，发挥政策效用，推动国家治理机制良好运行。

　　（四）在各个审计领域加大绩效审计力度

　　外国审计机关绩效审计内容丰富，覆盖面广。例如，英国审计署绩效审计主要包括五个方面：一是政府工程建设项目投资和实际运行情况绩效审计；二是大额财政资金使用情况绩效审计；三是公共部门日常管理活动情况绩效审计；四是环境保护情况绩效审计；五是对公众关注的事项绩效审计。我国审计机关要把绩效理念贯穿审计工作始终，在各个审计领域加大绩效审计力度。要开展财政预算执行绩效审计，持续关注财政资金的存量和增量，推动财政资金合理配置、高效使用，促进财政提质增效。要加强财政专项资金绩效审计，关注财政支出的绩效，促进财政专项资金规范高效使用。要加强“三公”经费、会议费使用和楼堂馆所建设等方面审计，促进厉行节约和提高行政运行绩效。要加大对民生和资源环保项目的绩效审计力度，深入分析财政投入与项目进展、事业发展等情况，坚持纵向到底，循着资金流向走，从政策要求、预算安排、资金拨付一直追踪问效到项目或个人，推动民生改善和生态文明建设。要加强国有企业经营绩效审计，促进国有资产保值增值。要加强国家建设项目投资绩效审计，促进提高项目投资绩效。要加强外资运用绩效审计，促进提高利用外资的质量和效益。经济责任审计与绩效审计在审计目标上有共同之处，经济责任审计也是领导干部履职情况绩效审计。要以绩效审计理念提升经济责任审计目标、深化经济责任审计内容、创新经济责任审计方法、完善经济责任审计评价，促进绩效审计与经济责任审计全面结合，推动经济责任审计转型升级。

　　（五）坚持探索开展独立型绩效审计项目

　　提高政府绩效是公共管理的基本目标之一。外国审计机关每年都安排一定数量的独立型绩效审计项目，有的还制定绩效审计战略规划。例如：美国审计署已将绩效审计年度计划与国会听证需求相衔接，形成动态耦合机制。相比之下，我国审计机关绩效审计尚处于起步阶段，独立型绩效审计项目安排甚少。从目前我国审计工作实践来看，独立型绩效审计与结合型绩效审计并重是现实的选择。独立型绩效审计是指专门单独立项实施的绩效审计项目，主要审查和评价审计对象配置、使用、利用财政资金和其他公共资源的绩效目标设定情况；财政资金投入和使用情况，其他公共资源配置和利用情况；为实现绩效目标制定的制度、采取的措施和绩效目标的实现程度及效果。独立型绩效审计是绩效审计的发展方向，逐步开展独立型绩效审计是绩效审计工作走向高端和成熟的标志。我国审计机关在制定审计工作五年规划和年度审计项目计划中，应结合自身实际情况，坚持独立型绩效审计和结合型绩效审计并重，加大探索独立型绩效审计的比重，不断扩大绩效审计的影响，推动绩效审计实践向“促进良治”目标发展。

　　（六）加强政府绩效审计队伍建设

　　绩效审计涉及范围广，对审计人力资源的结构要求更为复杂。美国审计署审计人员的知识背景包括会计、法律、工程、公共管理、经济学、社会科学等。德国联邦审计院多数审计人员具有法律背景，同时也雇用商科和经济类毕业生、计算机专家以及建筑、机械、通信、电子和信息技术等领域的工程师。同时，绩效审计需要利用多种专业领域的专家。加拿大审计署每一项综合审计（含绩效审计）都设有一个顾问委员会，由来自审计署内外部具有优良的专业技能、洞察力、知识和经验的专家组成，他们通常是所在专业领域的领头人。为了保障政府绩效审计顺利实施，我国审计机关必须优化审计人员知识结构，吸收经济学、法学、管理学、统计学、数学等知识背景的人员充实审计队伍。同时，在审计实施之前应对审计人员进行专门的业务技能培训，尤其要注重对目标审计、内控审计、管理审计等方面的培训。此外，要建立和完善绩效审计专家库、社会中介机构库，优化绩效审计专家聘任和聘请社会中介机构人员参与绩效审计的方式、方法，不断充实绩效审计力量，提高绩效审计质量。

　　主要参考文献：

　　[1]审计署审计科研所.世界主要国家和国际组织审计概况［M］.北京：中国时代经济出版社，2014．

　　[2]雷阳，杨国庆.美国绩效审计的主要特点及启示［J］.中国审计，2014(1)：76．

　　[3]陆晓晖.美国审计署审计报告的类型及特点［J］.中国审计，2014(13)：73．

　　[4]杨明，王浩.美英政府绩效审计的实践与经验［J］.中国审计，2014(22)：73．

　　[5]王延军.美国审计署公共政策审计评价职能演进及特点［J］.中国审计，2015(1)：72．

　　林忠华（上海市审计局总审计师） 责编：险峰