目标成本管理在制造企业中的应用研究

　　摘要：近年来，制造企业在调整产业结构的过程中，为了凸显多元竞争格局下企业的发展潜力，往往将内部管理的重点放在了成本控制方面，即通过降低生产耗能的方式拓宽产品利润空间，更迅速地占有市场，并为企业获取更高的经济效益。制造企业虽然对社会经济发展意义重大，但因成本问题导致企业无法对有限的资源进行高效配置，不仅阻碍了企业转型，还造成企业发展模式与“可持续发展”需求不符；同时，制造企业的实际成本支出情况容易受到来自外部环境和内部管理等多重因素的影响，很难达到既定的成本目标。通过应用目标成本管理法，企业可以建立成本事先预测、成本日常管理、事后考核评价的管理流程，在满足成本核算要求的同时，进一步提高成本控制的实施成效。本文应用目标成本法的基本理论，引出目标成本法的应用意义，结合制造企业现状，分析目标成本应用过程中存在的问题，并提出有针对性的改进措施，以供行业相关人员参考。

　　早在1954 年，著名管理学家德鲁克首次在自己的著作当中提出了目标管理理论，认为管理层人员通过下发、分解目标的方式，对下级责任部门和个人开展管理工作，就是所谓的目标管理法。该理论在美国、西欧等国家传播较快，很多发达国家为了调动执行层员工的工作积极性，纷纷将这种管理手段引入人力资源管理过程中，且在实践活动中取得了一定的成效。直到20 世纪60 年代，目标成本法的理论由日本著名制造商丰田公司再次提出，并制定了《目标成本管理实施细则》，实现成本管理制度化，并将成本控制与业务活动相结合，建立了全员参与、全方位管控的成本管理体系。

　　一、目标成本管理内容及特点

　　目标成本法以市场为导向，对产品形成过程开展利润计划和成本控制。在应用过程中，目标成本法以产品的市场定价为依据，确定产品的基础成本。为了实现预期利润，企业需要基于产品收益倒推设计、制造、服务和运营成本，在满足客户需求的同时，提高成本管理的有效性。结合目标成本法的理论来看，目标成本管理法具备以下几方面特征：1. 市场导向性。实际上，目标成本法从下游客户端入手，先定价格，后算成本，这与传统的成本管理方法大相径庭。在目标成本法应用过程中，产品价格的确定需要参考产品功能、客户需求、同类型替代品等信息。信息反馈到产品设计环节，设计人员基于产品功能与客户认可的价值确定设计方案，平衡产品成本与客户需求之间的关系。2. 以设计环节为控制重点。传统成本控制方法以制造环节为成本控制的重点，而目标成本法则聚焦设计环节，即从顾客需求导向产品制造、原材采购、功能设计等环节。因此，80% 的产品成本是由设计阶段决定的，设计环节就成为了控制产品成本的起点。3. 追求战略成本管理。成本控制并不是一味地削减成本或盲目追求短期效益，成本决定产品竞争力。如果过度控制成本，删减产品功能，那么会影响到产品的市场价值。目标成本法就是追求成本战略性抑减，基于价值链分析增值环节与非增值环节，删减不必要的成本支出，保留产品核心价值功能，确保产品在市场中的竞争优势。4. 强调企业之间的协同效应。在产品层次目标达到标准以后，制造企业需要对材料、零件等成本开展控制工作。这就使得企业的目标成本管理延伸到了上游采购环节，即企业需要加强供应商采购定价的管理，保证产品总成本达到目标成本。因此，目标成本法的应用不仅仅局限在一个公司或供应链上的某一个环节，还能加强企业与企业之间的合作和交流。例如：目前，部分制造企业联系上游供应商制定了“零库存”战略，即供应商与制造商建立长效的合作关系，通过双方作用的方式控制整体制造成本，加快库存周转，实现效益共赢。

　　二、制造企业应用目标成本管理的意义

　　对于制造企业来说，成本控制是提高产品核心竞争力的有效方法。目标成本法更适用于大环境，满足市场经济发展需求，对于制造企业降成本、增效益，发挥着重要作用。具体来说，制造企业使用目标成本法的意义包括：1. 提高企业管理效率。目标成本法基于战略规划，将一定时期内的经营目标层层分解到责任部门和关键岗位层面，实现全员参与。在应用过程中，通过既定目标与实际成本的对比，企业可以及时调整业务流程和支出进度，实现全过程管理。因此，目标成本法在提高企业管理效率方面发挥着关键作用。2. 实现全员控制和激励。目标成本法与企业绩效考核存在内部联系，将成本控制责任和激励手段挂钩，直接影响管理层的年终奖、员工的薪金绩效和岗位晋升等，不仅可以提高企业上下对成本控制工作的重视度，也能够起到约束和激励作用，进一步提高企业工作效率。3. 突出成本管理成效。目标成本法涉及制造企业经营管理活动的全方位与全过程，即成本管理不单单属于财务管理工作的一部分，企业需要以业务活动为中心，在保证生产质量的基础上，为企业争取预期经营利润。相较于传统成本管理模式，目标成本控制可以有效凸显新型成本管理方式的优越性。

　　三、制造企业目标成本管理应用策略——以A 公司为例

　　（一）A 公司成本管理现状与问题

　　随着制造业的发展及各行各业产能的不断提升，市场已由早期的“卖方市场”转为“买方市场”。对于企业来说，这意味着最终的销售价格已经被市场所决定，企业要想获得期望的利益，只能是想尽办法来压低产品成本。尤其现在随着终端市场价格的透明化及前端制造业技术的提升，行业准入壁垒过高，其他传统制造业想要拥有超高的附加值基本不太可能实现。面对很多消费巨头，全球采购对这些传统制造业想要维持稳定生产和稳定收入，提出了越来越高的要求。

　　A 洁具有限公司（以下简称为“A 公司”）成立于2007 年 3 月29 日，是恩仕集团旗下的子公司，年销售额达2 亿，年利润约1500 万，主要生产卫生陶瓷产品。工厂主要生产分体、连体、大包、智能各类马桶，以及台上盆、台下盆、薄边盆等各式盆类产品。产品主要分为恩仕品牌和OEM 两大类。

　　其中，恩仕品牌的产品主要销售往国内，因为拥有超高的颜值及超强的功能目前占据国内中高端市场；OEM 产品主要销往美国、澳洲及欧洲市场，为TOTO、CAROMA 等国际一线品牌做代工业务，因为质量过硬，在市场上一直拥有着较好的口碑。A 公司长期以来采取“标准成本法”作为成本管理的重要方式，将成本控制的重心放在了生产制造环节；同时，A 公司以提高产品合格率为竞争优势，将克服制造过程中因为工艺、技术造成的产品开裂、氧化等作为提升良品率和降低成本的手段。但当产品合格率轻松达到90% 时，降低成本的空间变得极小，企业无法通过质量占领市场份额。在这一背景下，A 公司对现有的成本管理体系进一步分析，发现标准成本法已经不再适用于当前的成本管理工作。因此，A 公司在集团领导的带领下，引入目标成本法，对当前的成本管理工作进一步改革，从产品开发环节入手，以市场消费群体为导向，实现研发、采购、品控、技改、制造等全产业链的一体化管理。

　　（二）目标成本法的具体应用

　　1. 建立项目小组推行目标成本管理法

　　目标成本法的应用需要全面覆盖制造企业的所有部门，涉及市场调研、设计研发、样品制造、原料采购、市场销售、售后服务等多个环节。为了实现全员参与和全程控制，A 公司的管理层人员积极转变成本管理理念，组织带头建立了项目小组，推行目标成本法。项目小组成员包括总指挥、总干事、执行厂部、执行制造和执行干事。其中，总指挥的角色职能为监督项目推行方向，协调部门矛盾，检讨推行成果；总干事的主要职能包括获取KPI 参数，厂区改善成果汇总，下发总指挥指示；执行制造处负责下属厂部成本改善状况的监督和推动工作；执行厂部针对未达标的制程参数开展改进活动；执行干事定期统计实际的制程参数，协助服务部门开展成本改善活动。在应用过程中，A 公司的目标成本管理通常以产品市场定位为依据，即基于企业战略规划、消费群体对价格的接受度等因素，拟定产品的目标利润，从而倒推产品的目标成本。在这一环节，A 公司需要对产品成本构成进行细化分类，编制成本构成表，反映销售收入、制造变动成本、制造固定成本、直接材料、直接人工费用、机器设备折旧费与摊销费、研发费、销售费、毛利率、边际贡献率等数据。拆解后的目标成本设置不同环节的成本控制目标，下发到各部门执行，通过部门合作、定期召开项目KPI 达成检讨会等方式，实现既定的目标成本。

　　2. 优化再造业务流程

　　首先，在项目开发环节，为了改变设计阶段既定的成本， A 公司的开发部门在保证产品外观和质量不变的前提下，对陶瓷内部型腔进行了改动，有效降低了加工制造难度，也极大缩短了生产时间；在外包装设计方面，开发部门决议更换箱内附件的材质，将原本的保丽龙更换为蜂窝板，在保证材质的基础上，降低了附件成本；在产品说明书方面，将原本的纸质说明书换成二维码，降低了纸质成本。以上举措有效调整了产品设计阶段就存在的成本问题，为目标成本法的应用提供了空间。

　　其次，在品质检测环节，A 公司的品保部门不再将关注重点放在产品合格率控制方面，转变了产品质量高低的评价标准。在这一过程中，品保部门与售后服务部门加强联动，及时获取了下游客户端反馈到售后部门的信息，尤其是质量投诉方面的信息，如马桶冲刷不良、使用漏水等。结合客户的反馈意见，公司调整品控重点，一方面重视对产品功能的检测，确保不再出现冲刷不良或使用漏水等问题，减少投诉率；另一方面，对产品的外观进一步检测，放松了外观评判标准，例如：调整了“长约700 毫米的马桶表面平整度必须控制在3毫米以内”“外观上有黑点即被判定为报废”等标准，保证在追求产品品质的同时，更关注客户的需求，减少不必要的质检成本和时间。

　　再次，在原料采购环节，A 公司长期以来为了追求产品质量，仅以生产需求为依据，采购性能最好的原料。这种采购模式忽略了原料性价比，甚至造成一定的铺张浪费。鉴于此，A 公司的采购部门加强与生产部门之间的联动，在了解生产计划和原料需求的基础上，对市场上同类型原料开展了深入调研工作，以原材价格、原料性能、供应商资质等作为采购选品的判别标准，调整了部分高价格原料供应计划。例如：将原本配方中进口高岭土（100 元/吨）换成了国内广东的高岭土（60 元/吨），原料质量和性能差别不大，但这一举措大幅度降低了原材料成本；同时，采购部门参与模具制作，将原本由泰国进口的石膏换成国内的山东石膏，减少了物流周转时间，也有利于平衡产品成本与定价之间的关系。

　　最后，在其他成本管理环节，陶瓷生产过程所消耗的能源成本长期高居不下，占产品总成本的15%。A 公司前几年为了追求窑炉烧制的稳定性，采用天然气作为耗能供给。但近年来天然气单价攀升，通过市场对比以后，A 公司决定采用 LNG 作为供应能源。一方面，LNG 的价格（每立方）比管道天然气低0.3 元左右；另一方面，LNG 气的热值较管道天然气高出20%，性价比远远高于天然气。通过这一改革措施，陶瓷厂每一年消耗的燃料成本可降低200 万元人民币。

　　3. 通过技术创新提高工作效率

　　近年来，“人口红利”现象消失，大批劳工人员退居一线，而新一代的“90 后”“00 后”更崇尚脑力劳动，使得我国很多传统制造企业出现了“用工荒”的问题。很多销售巨头采取全球采购的模式，将订单转移到了越南、印度、土耳其等人力资源旺盛、人工成本相对便宜的国家。为了控制订单转移过程中出现的客户流失问题，并保证企业的经营利润，加大技术投入、创新生产工艺成为制造企业成本管理工作必须要兼顾的问题。长期以来，A 公司陶瓷制造以石膏模具进行注浆成型。这种传统工艺手段存在缺陷，即石膏注浆过程中会吸附大量的水分，需要高温将水蒸发以后，再进行二次注浆。这样一来，一个模具一天只能注一次坯体，极大影响了生产效率。因此，A 公司联动行业链上下游，其陶瓷工厂与模具生产商建立了合作关系，对当前市场上的盆具、分体马桶、连体马桶等产品，研发出了高压注浆生产线，颠覆了传统石膏模具注浆模式，改为树脂模具，泥胚中的水可以依靠设备高压强力排除，仅需要20～30 分钟就可以完成注浆；同时，该工艺技术全程由设备自动完成，不再需要人工进行翻转。通过加大机械化投入力度，改变生产工艺技术，A 公司不仅保证了产品质量，还将大量的人力资源从流程化生产线上解放出来，大幅度提高了生产效率，也减少了在人力成本方面的投入。

　　4. 建立目标成本管理制度

　　目标成本法的应用需要完善的成本管理制度作为支撑，形成统一的操作行为规范，指导成本管理工作有序开展。因此，A 公司为了发挥目标成本法的作用，建立了一套完善的成本管理制度。首先，建立成本核算制度。成本核算不仅仅是成本数据的采集和汇总，更是目标成本与执行成本偏差对比的依据。A 公司为了确保核算的真实、准确性，投入近百万元人民币，购置了MES 系统，将以前各工序由人工计件改为通过机器扫码报工，确保了成本核算数据的准确性；投入600 万元人民币，购置了国际最为先进的SAP 系统，将业务、采购、生产、仓储、财务所有信息集中在一个平台上，采用系统中计算最为复杂精准的物料分类账的核算模式，将所有物料的成本有效地还原成实际成本。其次，建立成本分析制度。在成本核算工作完成以后，管理会计人员需要对研发、生产、销售、售后等数据开展分析工作，通过与外部同行业横向对比、既定目标成本与实际成本对比等方式，及时追溯成本支出超标的根本原因，责令相关部门及时整改。最后，建立目标成本考核评价制度。将目标成本达成率与绩效考核机制联动，落实目标成本责任至部门和岗位，挂钩员工的绩效薪资，以达到调动员工工作积极性的目的。

　　四、结语

　　综上所述，目标成本法贯穿制造企业经营管理的全过程，需要企业把握目标成本法应用的准入点，以市场为导向，通过市场反映成本的方式，对研发、采购、质检、能耗、人工等内容开展成本倒推工作，实现成本精细化管理。目标成本法需要良好的成本管理环境基础。因此，企业需要设置成本管理小组，建立成本管理制度，通过完善配套措施的方式，营造良好的成本管理环境，在增强产品竞争力的同时，实现战略成本管理，进一步凸显目标成本法的应用优势。

　　参考文献：

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　　[3]宗娟. 制造企业成本控制中目标成本管理的应用[J]. 中国中小企业,2021,(10):140-141.

　　[4]屈丽玲. 目标成本管理在制造企业成本控制中的应用研究[J]. 财富生活,2021,(08):49-50.

　　作者简介：

　　李晓平（1974—），女，汉族，甘肃省会宁县人，本科，中级会计师，研究方向：成本管理。

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