企业碳会计核算体系研究

　　【摘要】哥本哈根联合国气候变化大会引导低碳经济发展成为时代的主流经济发展观，碳会计应运而生。碳会计的正确核算对于低碳经济大背景下，准确的评价企业的经济行为后果具有十分重要的意义。本文阐述了碳会计研究现状及会计核算体系内容，通过分析，对构建碳会计核算体系提出个人的思考和建议。

　　【关键词】低碳经济 碳会计 会计核算 会计体系

　　【中图分类号】F235

　　一、碳会计的产生背景及基本概念

　　（一）碳会计的产生背景：低碳经济的兴盛

　　近一个世纪经济的飞速发展带来的不仅仅是经济的繁荣，也伴随着能源的快速消耗和严重的工业碳排放。这就不可避免的产生了大量的CO2等多种温室气体，使得温室效应产生，从而导致了全球变暖迹象越来越明显。

　　在如此严峻的现实状况下，各国不得不寻求办法减少碳排放量，从而减缓甚至是阻止全球气候的恶化，于是低碳经济被广泛的推崇。而如何对低碳经济背景下企业行为造成的环境后果进行量化的记录成为关键，碳会计便应运而生。

　　（二）碳会计的内涵

　　对于碳会计目前没有一个得到完全公认的成熟定义，会计学界采用较多的观点来自Climate Change Information Center（2003）①这一机构。CCIC通过说明CDM②，对碳排放会计进行了定义，认为碳排放会计是通过源头和汇清除的方式，由碳会计记录、总结和报告碳排放量的过程。

　　（三）碳会计核算研究的意义

　　碳会计核算作为将碳会计信息纳入企业综合信息考量的一个关键步骤，他的研究重要性不言而喻。企业会计作为一种管理工具，要想实现企业低碳可持续发展，会计必须做出相应的调整。会计在核算中必须综合考虑经济、环境、社会3个因素，在实现企业的低碳发展中，发挥会计应有的职能作用。

　　二、碳会计核算体系

　　根据FASB的观点，构建碳会计核算体系至少应该包括以下5个方面：

　　（一）目标

　　会计目标是整个会计研究的基础，也是构建碳会计核算体系的基础。从不同的主体看来，碳会计核算的目标是不尽相同的。从微观企业的角度看来，碳会计目标主要是要兼顾反映企业在节能减排、技术创新、碳排放权交易等活动中表现出的企业管理层受托责任履行情况，同时能够提供与此相关的财务状况，经营成果和现金流量相关信息，有利于信息的使用者作出相关的决策。从宏观政府的角度来看，碳会计目标应该服务于政府的宏观管理，对政府制定相关的会计准则和制度提供便利，从而可以使得政府能够更好地规范企业相关经营活动。

　　（二）信息质量特征

　　碳会计首先需要具备最基本的会计信息质量特征，如相关性、可靠性等。由于这些最基本的会计信息质量特征已经被公众所熟知，此处便不做赘述。但是，鉴于碳会计的特殊性，碳会计信息所需具备的质量特征并不局限于普遍适用的基本信息质量特征，他还有其特殊的要求存在。

　　1.专门性

　　这一特征要求企业可以提供专门反映其自身与碳排放以及碳排放权交易相关的经济信息。

　　2.合理性

　　鉴于企业碳会计经济活动很难保存可以完整追溯的交易证据，因此企业需要在证据缺失的情况下合理参考同行业企业的相关数据，合理估计企业的碳排放量。

　　3.全面性

　　这一特征要求企业应该要提供能够涵盖整个生产经营过程的相关信息，而不仅仅是碳交易信息。

　　（三）具体要素

　　1.碳汇会计核算

　　碳汇会计核算主要考察生物质（或森林）碳汇和土壤碳汇核算。对此往往通过建立具体的计量模型，将土壤类型，气候类型，植被生长年限，植被覆盖率等等作为变量，然后带入具体设计的专门模型算出一个国家的碳库存量。

　　本期碳库存量=基期碳库存量－本期碳排放量①

　　2.碳排放会计核算

　　碳排放核算的对象是二氧化碳和二氧化碳等同物，核算的范围是由某一公司所拥有或控制的资源所产生的温室气体排放。

　　美国环保署建议，采用碳足迹（Carbon Foot.print）来核算碳排放量。碳足迹指的是由企业机构、活动、产品或个人引起的温室气体排放的集合。通常所有温室气体排放用二氧化碳当量（CO2e）②来表示。

　　其基本计算公式有：

　　家居用电的二氧化碳排放量（Kg）=耗电度数×0.785×可再生能源电力修正系数；

　　开车的二氧化碳排放量（Kg）=油耗公升数×0.785。

　　乘坐飞机的短途旅行二氧化碳排放量（Kg）：200公里以内=公里数×0.275×该飞机的单位客舱人

　　均碳排放；

　　乘坐飞机的中途旅行二氧化碳排放量（Kg）：200～1000公里=55+0.105×（公里数－200）；

　　乘坐飞机的长途旅行二氧化碳排放量（Kg）：1000公里以上=公里数×0.139。

　　3.碳排放权交易会计核算

　　关于碳排放权交易会计核算，目前占据主流的观点应该参考MarcelBraun在2009年提出的将碳排放权确认为“无形资产”的观点，以及国内学者甘翠兰、朱学义在《浅析我国排污权交易会计处理》一文中的观点，将碳排放权按照无形资产进行确认、计量、记录和报告。

　　（四）确认与计量

　　根据Janbebbington 和Carlos Larrilaga-gonzalez（2008）的观点，在碳排放权的会计核算方面，目前主要存在两个观点，一个是总额法（IASB的IFRS③），一个是净额法（美国的GAAP④）。

　　在总额法的观点下，所有的碳排放权包括购买和无偿授予所得，都应当进行会计确认。购买所得应该按买价确认，无偿授予所得应该按当时的市价进行确认。

　　在净额法观点下，只有企业购买的碳排放权才进行会计确认，无偿分配到的确认为零值，当行使权力时，按碳排放时的执行价确认为一项负债。

　　对于碳排放权的后续计量，虽然目前仍然没有完全一致的观点，但是按照目前已经发表过的文献看来，绝大部分学者都同意按照企业的使用情况进行摊销，将摊销的碳排放权部分计入相关的损益类科目。

　　综合以上学者的观点，本文就碳排放权相关的经济交易的量化记录进行总结，涉及的具体会计处理。

　　（五）披露

　　目前，已经有相关结构对碳会计披露做出了研究。一个由机构投资者发起成立的专门性国际性合作项目─CDP如今已然完全成为了企业进行碳交易信息披露和报告的主要参考文献。从其主要内容看来，它所要求的碳信息披露至少应该从以下4个方面做出：

　　1.气候变化导致的相应减排目标的出现，相关的风险挑战以及带给企业的机遇。如气候变化导致国家强制分配给每个企业的减排目标，由此带给企业的生产压力风险和企业努力实现减排目标树立的良好的企业形象，由此获得的无形资产。

　　2.温室气体减排核算。包括量化的温室气体吨数计算，相关的交易的会计记录，温室气体减排付出的成本和温室气体排放权交易的确认，计量，记录等。

　　3.温室气体减排管理。包括减排目标实现规划书，减排相关具体措施，减排任务在企业内部的分配以及企业各个责任中心的减排责任绩效考核。

　　4.气候变化治理。包括企业减排责任的履行质量考核以及对企业额外的贡献的考评。

　　三、构建碳会计核算体系的建议

　　目前，中国已经将发展低碳经济纳入了“十二五规划”，并将可持续发展观作为了我国的一项基本国策。由此可见，我国政府已经高度重视低碳经济的发展，承担碳减排将成为我国义不容辞一项任务。因此，会计学术界也应该积极面对这一转变，尽早提出一套完善的碳会计核算体系，为低碳经济的发展做好理论上的支持。在探究碳会计时，须着重解决3个方面的问题：

　　（一）加快实现碳会计核算体系国际趋同

　　目前国际上的碳会计研究中，美国一直处于领先地位，中国在会计体系的建设上也应该积极努力的从目前已有的研究成果中，寻找适合本国国情的参照点。但是这种吸收借鉴必须要有辩证的观点，由于我国的市场经济是社会主义市场经济，因此我们的环境会计体系建设必须要有自己的特色，由政府参与规范相关的法律法规，这样才能按照我国经济大方向走。

　　（二）培育碳会计所需的公允价值准则规范及其市场环境

　　我国的排污权交易机制还不够健全，市场主体的参与程度不是很高，原因之一就在于与排污权交易相关的交易准则并不完善，导致相关的经济行为缺乏规范的指导。政府需要积极主动地探讨相关的准则制定，企业也必须全力配合，主动参与，使得碳会计市场可以真正的活跃起来。

　　（三）积极研究与碳会计规范相关的配套准则

　　会计系统是一个完整的系统，因此要构建一个完整的碳会计核算体系，就必须将包括碳会计的基础理论知识研究、碳会计核算研究、碳会计披露研究以及与碳会计相关的其他方面的研究结合起来。这些方面的研究必须要步调一致，相互配合才能拥有一个成熟完善的碳会计体系系统。

　　主要参考文献：

　　[1]葛家澍.财务会计概念框架与会计准则问题研究.北京：中国财政经济出版社，2003：33-35.

　　[2]李林婧，王德发.基于CDM的碳排放权会计处理探讨.财会通讯，2012（12）：23-24.

　　[3]曾锴，王小波，陈程，化碳经济视角下我国碳会计体系研究[J].国际商务财会，2010（10）

　　[4]王艳，李亚培.碳排放权的会计确认与计量.管理观察，2008（12）：19-22.

　　[5]许家林.会计理论.北京：中国财政经济出版社，2006：45-53.

　　[6]张兵，王正，朱超.城市碳足迹定义与计算方法研究.山西建筑，2011（32）：23.

　　[7]Jan bebbington，Carlos Larrilaga-gonzalez. Sustainability Accounting and Accountability，London：Routledge，2008：321-325.

　　徐永涛 陈涛

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