权责发生制在政府会计信息披露中的应用研究

　　袁浩楠

　　（长江大学经济与管理学院）

　　【摘要】随着社会经济水平不断提高，社会经济环境不断变化，对政府会计提出了更高的要求。由于我国政府会计以前使用的收付实现制已无法满足现阶段政府会计的需求。因此我国的政府会计引进权责发生制，使用权责发生制与收付实现制结合的“双轨制”，但是在运用的过程中政府会计信息披露也出现了亟待解决的问题。文章分析了权责发生制在政府会计信息披露中的应用现状，发现其在应用过程中存在以下问题：一是缺乏相关专业人才，难以满足实施权责发生制进行政府会计工作要求；二是相关法律制度体系不健全，使得权责发生制在政府会计信息披露中的应用难以落实；三是适配权责发生制的审计和监督机制不健全；四是对固定资产折旧的计提工作难度大。在此基础上提出了以下改进对策：一是加强对政府会计人员的培养；二是完善相关法律法规的建设；三是建立健全适应权责发生制的审计与绩效管理体制。四是细化固定资产的相关准则。

　　【关键词】权责发生制；政府会计；信息披露；政府财务报告

　　【中图分类号】F235.1

　　一、引言

　　我国政府和事业单位在经过多年的发展后，职能发生了重大改变。2014 年我国修正了《预算法》，对政府的财务报告提出了新要求，确定了财务报表的编制及权责发生制的基本准则，同年 12 月，财政部出台了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，该方案明确了政府会计引入权责发生制进行会计核算，标志着我国政府会计的核算方式由单一的收付实现制，改为以权责发生制和收付实现制结合的“双轨制”。2015 年10 月，《政府会计准则——基本准则》经财政部批准通过，并于2017 年正式施行。之所以选择使用权责发生制，一是可以提高我国政府会计信息披露水平，提高政府公信力；二是能够提高政府管理财政资源的水平；三是能够降低政府的财务风险。相关法律法规的颁布都代表着权责发生制在我国政府会计信息披露中的应用在不断推进与完善，但是在此过程中仍有许多问题出现。比如现有的法律制度体系的不健全、相关专业人才的缺乏、相关监督及绩效考核体系不健全等方面的问题都会限制权责发生制在政府会计信息披露中的顺利推行。基于以上问题，对每个问题的产生原因进行了研究和分析，提出相应的改进对策，使权责发生制在我国政府会计信息披露中能够顺利推行，促进政府职能的有效转变，建设服务型政府，提高政府财务的透明度，提高政府财政管理水平，有利于实现国家治理体系和治理能力现代化的目标。

　　二、权责发生制下我国政府会计信息披露应用现状与问题分析

　　（一）我国权责发生制下政府会计信息披露整体状况

　　自1995 年1 月开始施行《中华人民共和国预算法》，再到1998 年新政府会计制度开始全面推行，这个过程中，我国始终采用的会计体系是由财政总预算会计系统与行政单位会计系统组合而成的。随着修改后的《中华人民共和国预算法》《政府信息公开条例》和新的会计准则的相继颁布，标志着我国会计体系不断进步，这使得政府会计信息披露制度越来越完善，编制、披露、审计等各个步骤的执行程序变得越来越规范。这些变化有利于政府会计信息使用者了解预算的具体执行情况，以及有关政府会计的信息。

　　随着我国经济的快速发展，以收付实现制为核心的政府会计核算方式已经不能适应我国政府会计信息披露的要求。2014 年底，财政部印发《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》并做出相应规定，要求各部门积极响应，逐步构建政府财务报告制度体系，提高权责发生制在政府会计中的地位，利用好权责发生制的优点，由上到下全面反映各级政府的财务状况。2015 年财政部正式印发的《政府会计准则——基本准则》是在改革方案的基础上，明确了政府会计信息披露的基本原则和基本思路。这一准则的实施，不仅对我国政府会计信息披露提出了新要求，而且将旧的预算会计与新实行的财务会计相结合，“双轨制”体系因此建立。

　　因为此核算方法在政府会计的实际执行中还处于刚起步阶段，过程中还受很多因素的影响，各级政府实际上都仍处于试用推行阶段，事业单位以及行政单位的会计核算也仍是使用以收付实现制为主的预算披露，尚未真正落实使用“双轨制”政府会计信息披露体系，地方政府以及事业单位和行政单位也没有积极落实国家政策。此外，目前国内的政府会计信息披露的重心依旧是倾向于政府内部的信息使用者的，无法适应外部信息使用者的需要。

　　（二）权责发生制在政府会计信息披露中的作用

　　我国政府随着社会的发展，职能由管理型转向服务型，社会也越来越重视政府会计信息的披露。同时，国家也明确提出以权责发生制作为政府会计的核算基础，以提高我国政府会计信息披露的质量。实行权责发生制对于政府会计的会计信息披露是一项重要的制度安排，主要表现为以下四点：第一可以促进财政发展改革，有效提高政府财政治理水平。第二可以提高财务信息可信度，有效降低财政风险。第三可以提高政府财政信息完整度，辅助科学决策。第四可以促进建立健全政府财务报告制度，有效提升财政透明度。

　　三、权责发生制在我国政府会计信息披露应用中存在的问题分析

　　（一）缺乏相关专业人才

　　由于以往我国政府会计信息披露采用收付实现制为核算方式，处理方式比较简单，并且相关的会计信息系统以及操作标准都非常成熟，对财务人员的业务水平要求相对较低，但随着专业性强、操作较为复杂的权责发生制的引入，就要求政府会计人员处理会计事务的业务水平相应提高。但是由于核算方法改变，以及部分政府会计人员并非科班出身，再加上政府工作的特殊性，比如工作调动的频率高，所以相关会计人员的工作内容仅限于能够满足上报、记录账务等基础需求，对于权责发生制的落实缺乏积极性，对于信息披露中涉及的一些有关权责发生制的业务知识比较陌生，再加上领导和会计人员的认识不到位，导致权责发生制的推行落实工作得不到有力推进，降低了权责发生制下我国政府会计所披露信息的质量，公众对于政府会计披露信息的信任度下降。

　　（二）相关法律法规不健全

　　虽然财政部在2017 年颁布了《政府会计制度》，并强调从2019 年起，政府及各事业单位开始推行权责发生制，并且还下发了相关的操作应用指南，但是由于操作指南不是硬性的要求，且缺乏具有法律效力的制度进行规范，这就导致权责发生制在各级政府以及事业单位的推行受到影响。中央虽然出台了法律法规和相关准则，使权责发生制在我国政府会计信息披露中能够顺利推行，但是其中仍存在一些漏洞，比如对于一些会计科目的定义不够明确、对于特殊的经济业务的确认和计量没有相应的规定，并且各类指导文件之间也没有进行标准和口径的统一，这就导致政府会计人员在实践中遇到难题时，不能参考规范的操作方法进行处理。

　　（三）相关审计监督机制不健全

　　《中华人民共和国审计法》以及《中华人民共和国审计法实施条例》只规范了收付实现制下政府会计信息披露的审计要求，但是这些要求不适用于权责发生制下政府会计信息披露的审计要求。并且相关审计报告在披露时，仍倾向于满足内部项目管理者的需求，忽略了外部信息使用者，对他们的信息需求不利，并且政府也属于管理部门，工程项目管理者也同属于管理部门，并且两个主体都属于政府部门，所以在对同级部门进行审计时，独立性可能受到影响，有问题在报告出来之前就进行整改，因此在审计报告中看不出来，这就影响了审计监督的独立性。

　　（四）固定资产折旧的计提工作难度大

　　在采用收付实现制进行核算的条件下，我国政府会计对固定资产进行会计处理时，一般都不需要计提折旧，也不需要计算固定资产在服务期间内的折旧费用，只在报废时一次性冲减账面金额即可。但是这种对固定资产计提折旧的会计处理方法与《政府综合财务报告编制操作指南》中所规定的使用权责发生制对固定资产进行会计处理的方法相反。并且由于会计核算系统中也没有关于权责发生制下固定资产折旧的有关数据，所以大部分行政和事业单位以及相关部门在处理时，都不计提折旧，最多只是在短时间内通过人工计算出所有固定资产在一定时间内的计提折旧费用和净残值。这就导致不能保证基础数据的准确性，降低了计算得出的净残值以及折旧费用等数值的准确性。另外， 2017 年财政部发布的《政府会计准则第3 号—— 固定资产》中虽然规定了固定资产计提折旧年限，但由于该规定内容比较模糊，没有统一的执行标准，再加上该制度并没有对各种固定资产的折旧率、折旧方法等方面进行细化，所以导致各地对不同固定资产进行处理时，均采用同一方法，因此得出的数据的参考价值大大降低，同时也违背了会计准则中的谨慎性原则。

　　四、权责发生制下我国政府会计信息披露制度完善的对策

　　（一）加强对专业人才的培养

　　首先应加强对政府以及事业单位会计人员业务能力的培训。由于我国政府部门以及事业单位的基层人员的业务能力以及业务素质有待提高，因此加强对政府以及事业单位会计人员业务能力的培训，通过集中授课、网上自学或是参加人社部门针对权责发生制的落实开设的专业能力提升班等方式提高基层会计人员的业务能力、财务水平以及实操水平，在学习过程中要着重学习权责发生制的相关理论及其实操方面的知识，确保权责发生制在政府会计信息披露中有序推进。国家相关政策应该适当倾向于基层人员。我国政府会计信息披露的关键在于基层，基层提供数据的质量，决定了我国政府会计的信息披露是否有意义。所以为了保证基层能够提供高质量的数据，财政部门以及组织人事部在进行人员配置时，尽量将专业的会计人员分配至适合的岗位，在人才短缺时，应加大对原有基层会计人员的培养力度，支持基层会计人员向专业化发展。

　　（二）完善相关法律法规的建设

　　通过对我国权责发生制在政府会计信息披露中应用的法律法规的现状分析，以及对西方国家政府会计信息披露模式中的优秀经验的借鉴，健全完善相关法治建设，可以促进权责发生制在我国政府会计信息披露中的顺利推进。首先，我国应对《中华人民共和国会计法》和《中华人民共和国预算法》进行修订，运用法律的强制性来推进权责发生制在政府会计信息披露中应用的落实，同时地方政府可以根据地区特色，出台相应的指导性文件，解决本地特有的会计问题。其次，应在现有的会计准则基础上，针对“双轨制”制定相应的法律法规来统一有关权责发生制的口径和标准，当政府会计人员在权责发生制下进行会计信息披露时遇到难题，能参考权威性的指导文件对问题进行处理。并且在确定法律法规的内容时可以借鉴西方政府会计信息披露模式的优秀经验，从而弥补权责发生制在我国政府会计信息披露体系中的制度空白。

　　（三）建立健全适应权责发生制的审计与绩效管理体制

　　审计报告是政府会计信息披露的重要部分，通过对政府会计信息披露的审计，能够提高财政透明度，权责发生制下政府会计信息的披露需要审计的鉴证和支持，只有符合审计要求的信息才能使内外信息使用者信服。首先，需要建立健全适配权责发生制下政府会计信息披露的审计机制，通过制定新的法律法规或是准则，完善并细化审计法和有关条例，分析权责发生制的特点，明确对审计目标、审计程序、审计人员及相关细节的具体要求。还可以利用外部审计的积极影响，利用社会上的审计资源，使内外部审计相辅相成，对政府会计披露的信息发表客观公正的审计意见。建立一套体系完整的绩效考评系统，政府会计信息披露对各部门所提供的基础信息质量提出了较高的要求，政府会计汇编各部门的基础信息从而进行会计披露，所披露信息供内外信息使用者使用，能让国家各级权力机关在进行监督和管理工作时有所依据。这就要求这些数据必须公允真实、完整无缺。

　　（四）细化固定资产的相关准则

　　一方面，要对政府固定资产的折旧年限做进一步的细化，根据固定资产类型的不同，分别规定相应的折旧年限；按照固定资产的种类和性质，中央直属机关需要在内部体制系统中，规定相关固定资产折旧计提的工作流程以及方法。中央以下各级政府以及事业单位结合实践中总结的经验，参考中央的制度，对固定资产折旧计提工作进行进一步的细化，方便政府会计信息披露部门的操作，且在实施期间，各级政府部门和事业单位不得擅自变更。另一方面，就是细化固定资产折旧的计提方法，国家应明确权责发生制下的政府固定资产折旧计算方法，对某些比较特殊的、不适合采用年限平均法计提折旧的固定资产，要确定其具体的折旧方式，加大对政府固定资产的管理力度，避免因计算差错导致国有资产流失。

　　五、结论

　　在社会经济高速发展、政府职能转变、单一的收付实现制现已无法满足政府会计信息披露需求的背景下，本文选取了权责发生制为研究对象，研究权责发生制在政府会计信息披露中的应用现状，并分析权责发生制在政府会计信息披露中应用所产生的影响以及在应用过程中存在的问题及其成因。在此基础上，从人才培养、完善相关法律法规等方面提出对策。建立一支业务水平高、专业能力强的政府会计专业人才，顺利推进权责发生制在我国政府会计信息披露中应用的落实，帮助基层会计人员处理会计难题。从制度层面为权责发生制下政府会计信息披露的质量以及水平提供保障，提高政府处理固定资产的能力与水平。从不同方面为权责发生制在政府会计信息披露的应用过程中出现的问题提出合理对策，能够提高政府治理水平，提高政府公信力，更好的建设服务型政府。

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　　责编：吴迪

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