区块链技术赋能注册会计师审计优化探讨*

　　何柳安 李 蕊

　　（广州工商学院会计学院）

　　【摘要】区块链技术因其去中心化、可靠性、透明性、可追溯性、不可篡改性等特点，在注册会计师审计中有着广泛的应用前景。文章从区块链技术特点出发，结合注册会计师审计的固有局限性探讨区块链技术如何赋能注册会计师审计优化，并提出建议，以求区块链技术在审计中的应用能提升审计质量、审计效率与审计报告的透明度，并缩小注册会计师与财务报表预期使用者之间的信任差距。

　　【关键词】区块链技术；注册会计师审计；信任差距

　　【中图分类号】F810.42

　　一、引言

　　注册会计师作为我国企业外部财务审计、内部控制审计的责任主体，在《中国注册会计师审计准则》指导下进行审计工作；虽然《中国注册会计师审计准则》不断修订、完善，可是审计程序依然存在着固有局限性，一些精心策划的财务舞弊案件仍然难以发现，但是财务舞弊案件一旦曝光不仅会对资本市场造成波动、还会对注册会计师行业本身的信誉机制也造成很大的负面影响。随着数智化时代的来临，区块链技术已经成为国家战略层面的信息技术；在2020 年，区块链技术已经被写入“十四五”规划中，可见区块链技术已经成为我国重点发展的信息技术之一。区块链技术拥有去中心化、分布式数据共享、共识信任、难以篡改等特点；然而，当前重大财务舞弊案件时有发生，势必会对注册会计师产生信任危机，所以区块链技术因其特点，在注册会计师审计中的使用也势必会造成很大影响。本文将基于区块链技术如何赋能注册会计师审计优化进行探讨，并提出一些建议。

　　二、概念介绍

　　（一）区块链技术

　　区块链是一种块链式存储、不可篡改、安全可信的中心化分布式记账本，是由去中心化网络所有节点共同维护的一种分布式数据库，因此又被称为分布式总账技术。区块链技术的重要优点在于去中心化，即基于数据加密、时间戳、智能合约等信息技术方法[1]，在区块节点间进行去中心化的信息交换、沟通与合作，进一步降低了信息经过数据中心链条传输从而导致信息失真的可能性，创造了基于数据中心传输信息的高成本、低效率、信息失真或出现差错等问题的解决方案。在注册会计师审计领域中，如何建立注册会计师与财务报表预期使用者之间的信任纽带是该领域中的核心问题；在以往的信任机制中，信任的建立需要经过公证机构的背书支持，然而注册会计师审计领域中对于区块链技术的应用，可以有效缩短注册会计师与财务报表预期使用者之间的信任差距。

　　（二）区块链技术在审计中的应用

　　区块链的技术优势在于其透明度高、数据不可篡改、可靠性高与可追溯性，所以存储在区块链系统中的数据真实程度较高，并且依靠其可追溯性的特点能够较好地还原业务场景。依据区块链的技术优势，区块链审计的特点一方面在于能够做到对企业日常业务的监督、进行持续审计、增加企业价值，另一方面在于风险导向的现代审计模式下能够面向真实数据进行审计、有效发现企业风险[2]。此外，区块链技术在企业内部的应用，因其技术优势也有利于建立长效的基础数据级别预防性内部控制功能。所以区块链技术在审计中的应用可以看作是经济监督职能的智能“守门员”，大大降低了发生舞弊的可能性。

　　三、注册会计师审计领域当前现状

　　（一）信息不对称性较严重

　　注册会计师在审计过程中需要与被审计单位签订业务约定书，并且在业务约定书中被审计单位管理层应约定注册会计师在审计过程中不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和其他的必要信息。但是根据委托代理理论，现代企业所有者与管理层相分离，被审计单位管理层提供的记录、文件和其他必要的信息注册会计师可能无法辨明真伪，同时也无法辨别信息是否完整、是否舞弊，因为被审计单位管理层可能有意不提供与财务报表编制相关或者注册会计师要求提供的全部信息、也可能提交伪造的信息。如此一来，注册会计师获取的信息与被审计单位管理层所掌握的信息存在着比较严重的信息不对称，造成当前注册会计师审计的一种固有局限性。

　　（二）审计手段存在局限性、效率较低

　　当前注册会计师审计模式主要是基于风险导向的审计模式，其目标是对于被审计单位财务报表是否不存在重大错报发表审计意见，但是当前注册会计师审计手段存在局限性；一般而言，注册会计师对被审计单位的财务状况与现金流量等财务信息进行审计、没有被赋予调查被审计单位违法犯罪行为的权利，注册会计师也不是辨别文件真伪的专家；另外，注册会计师审计过程与被审计单位实际运营过程可能存在着时间差，也可能导致审计手段的局限性。例如存货审计，注册会计师对存货的监盘日可能并非财务报表日，则需要根据监盘日的存货监盘数、以及监盘日与财务报表日之间存货变动的账目进行数据倒推才能对存货数量以及金额提供合理保证，可是被审计单位需要持续生产经营，所以监盘日与财务报表日之间的存货变动可能比较复杂，这说明审计手段存在局限性，如果展开延伸检查则需要花费注册会计师所在的审计组大量的精力，则效率较低。然而，注册会计师审计因为需要在合理的时间内以合理的成本完成审计工作，由此也形成了审计的固有局限性。

　　（三）精心设计的舞弊难以发现

　　在现代企业的委托代理制度中，企业所有者通常委托管理层进行企业管理，所以被审计单位的管理层经过对企业多年的运营，通常高度掌握企业的生产经营概况和内部控制状况；如果企业管理层对舞弊精心策划，那么外部的注册会计师通常难以发现财务舞弊。所以，由此增大了注册会计师的审计难度，导致注册会计师出具的审计报告质量难以保证，同时这也是导致注册会计师与财务报表预期使用者之间产生信任差距的重要原因之一。

　　四、区块链技术如何赋能注册会计师审计优化

　　对于区块链技术如何赋能注册会计师审计的优化，需要信息技术系统应用平台提供有力支撑。信息技术应用平台支撑并不是指应用电子表格等工具进行计算机辅助审计，而是指将区块链技术应用到注册会计师审计中提供支撑，利用区块链技术的优势，使注册会计师审计从事后审计变成事中的持续在线监督。具体而言，可以从以下几个方面赋能注册会计师审计的优化。

　　（一）数据实时性、加密性与可靠性提升审计质量

　　在当前的审计模式中，注册会计师审计在进驻被审计单位、开展现场审计时，被审计单位往往早已完成了经营业务并已生成了经营数据；经营时间与审计时间上的差距可能造成被审计单位篡改数据，同时注册会计师依赖被审计单位提供的数据，真实性也又被审计单位提供保证。如果在审计中应用区块链审计，企业完成经济业务生成数据后即上链保存、并生成对应的时间戳；另外由于区块链技术采用非对称加密技术对已经上链的数据进行数据加密与防护，所以数据上链保存后，几乎杜绝了被审计单位事后想要篡改数据进行财务舞弊的可能性。同时，注册会计师审计端接入区块链以后可以持续、在线采集被审计单位真实数据[3]，采集形成新的区块后以非对称加密技术进行数据加密，防止黑客篡改。由此可见，采用区块链审计一方面可以有效避免被审计单位非法篡改业务数据、保证业务数据的真实性与可靠性，提高注册会计师审计依赖数据的可信度；另一方面，注册会计师在审计过程中依赖区块链获取被审计单位真实的财务数据，而不是依赖被审计单位事后提供的财务数据，区块链的“去中心化”功能为注册会计师的高质量审计提供了有效保障。此外，区块链技术也有利于被审计单位与注册会计师之间持续、在线地交换数据，只要被审计单位通过业务生成数据，数据即上链保存，通过区块链的技术机制，即使有人修改了某一区块上的数据、注册会计师也可以通过时间戳技术追查发现；同时，即使区块链中的某一节点想要修改数据，需要经过区块链节点中51% 的节点同意才能完成修改，也就是说如果财务舞弊者想要实施财务舞弊，则需要掌控区块链中51% 的节点，所以使篡改数据等财务舞弊行为难度大大增加，增加了数据的透明性[4]，有利于提升注册会计师审计的质量、发表透明的审计报告，一定程度上缩短了注册会计师与财务报表预期使用者之间的信任差距。

　　（二）数据可追溯性改善审计手段局限性、提升审计效率

　　正如前文举例的存货审计，需要根据存货监盘日与财务报表日之间的存货变动情况，利用存货监盘日的存货数量倒推至财务报表日，才能确定财务报表日被审计单位的存货数量是否已经真实、公允反映；但是从被审计单位的财务报表日至存货监盘日，被审计单位发生错综复杂的销售业务，导致注册会计师的审计手段存在一定的局限性，开展延伸检查也存在着一定的低效率；再者，注册会计师审计也只能选取金额大的销售业务展开检查，无法保证错报是否发生在未被抽查到的业务中。基于此，如果应用区块链技术，那么企业的交易数据在发生后即会上传到区块链系统中，并盖上对应的时间戳，同时因为区块链的非对称性加密技术可使交易数据上传到区块链系统后难以更改，由此会形成有迹可循的企业交易线索。那么，注册会计师在加入区块链系统后，就可以依据当前获取的企业数据，在区块链上根据时间戳进行一步步追溯，还原企业业务发生的场景；当企业的交易数据上传到区块链以后，注册会计师通过在线获取实时数据，根据时间戳可以追踪到交易终点的购买方，再依据交易购买方的公开信息、工商登记信息等资料，可以提供注册会计师大量的审计线索，注册会计师依据审计线索核实交易是否真实发生、购买方是否真实存在[5]。以注册会计师的存货审计为例，注册会计师在依据监盘日的存货数量倒推至财务报表日的存货数量过程中，可以依据区块链中储存的数据追查被审计单位在财务报表日至存货监盘日之间的存货变动是否真实、合理、有效，从而在同一审计程序中不仅完成了对存货的审计，还能够从存货变动中获取一部分销售业务的审计证据，同时能够根据审计线索有方向地抽查被审计单位的客户，大大提升了审计效率。

　　（三）数据透明性增强审计报告公信力

　　在区块链审计中，被审计单位生成数据后即时上传到区块链系统中，同时注册会计师加入区块链系统后能够通过区块链系统在线、实时获取数据进行在线审计，以去中心化的形式实现对被审计单位业务的持续监督。在完成审计流程后，注册会计师能够依据对企业数据的审计结果实时生成审计结论和审计报告，开放查看权限后可供被审计单位管理层查看审计结论，但是由于区块链系统的非对称性加密技术，所以被审计单位管理层对审计结论不可篡改，区块链系统中数据去中心化的点对点传输后一旦经双方认可，进行数字签名认证后便认同审计报告。所以，由于数据避免了经过被审计单位的中心节点，数据的透明性得到加强[6]，由此生成的审计报告增强了公信力，同时也缩短了注册会计师与财务报表预期使用者之间的信任差距。

　　五、未来的展望

　　区块链技术作为我国现阶段重点发展的信息技术之一，在我国注册会计师行业中有着巨大的应用前景，也会为我国注册会计师审计领域带来巨大的冲击。如果将区块链技术在注册会计师与被审计单位之间进行部署、结合，则将会为审计带来很大的优化，赋能注册会计师在审计过程中快速发现审计线索，去中心化、点对点获取企业真实数据，避免经过被审计单位的中心节点提交数据，由此获得的数据透明度较高、得到的审计报告公信力也较强。本文基于以上结论，提出以下几点建议。

　　第一，从事审计行业的审计人员应当提高自身的专业技能，随着数智化时代的来临，被审计单位的审计线索从显性向隐性转变、审计证据从实物化向电子化转变，该转变势必会带来更大的审计风险和更大的审计难度，所以这要求注册会计师应当意识到该转变对审计行业带来的影响，在审计过程中也更难获取审计证据。区块链在注册会计师审计中的应用是注册会计师控制审计风险的有效手段，这要求注册会计师应当具备一定的计算机技术和知识，能够掌握信息系统控制程序的架构、产生过程、数据流向等，并能够了解被审计单位信息系统控制程序各模块的作用，以保证能在审计过程中有效地收集、处理、清洗和分析数据，保证审计程序的正常推进、审计风险的有效把控。第二，区块链技术在审计中的应用要求审计人员具备较强的职业道德，因为区块链技术通过数据的去中心化、点对点传输虽然为注册会计师在审计过程中获取审计证据带来了便利，但是审计人员在审计过程中应当严格保守被审计单位的商业秘密，同时在审计过程中应当不偏不倚地进行外部审计，严格遵守中国注册会计师职业道德守则，坚定审计人员的道德底线，公允、无偏地出具审计报告，在审计人员道德层面提升审计报告的公信力。第三，我国的区块链技术应用虽然正在飞速发展，但是当前在公司中的应用仍然处于初步阶段，虽然区块链技术因为数据的实时性、加密性、可靠性、可追溯性与透明性能够优化注册会计师审计、提升审计报告的公信力，但是需要建立完善、有效的区块链环境以推进区块链技术在审计中的应用，所以一方面需要加强区块链技术的应用研究，另一方面需要推进完善区块链应用的法律法规环境，最后还需要重视对区块链技术人才的培养。

　　主要参考文献：

　　[1] 周思贝. 区块链技术对审计行业的影响[J]. 中国农业会计,2023,33(23):89-91.

　　[2] 张佩. 基于区块链技术的跨境云审计服务系统构建[J].中国注册会师,2022(11):59-64+2-3.

　　[3] 胡雨佳. 区块链技术驱动下对审计风险的控制与创新[J]. 审计与理财,2023(09):58-59.

　　[4] 张婕, 胡卉, 施亚东. 区块链技术防范上市公司财务造假的应用研究[J]. 商业会计,2022(15):98-101.

　　[5] 高明华. 区块链技术下审计模式、审计冲突及审计质量提升[J]. 财会月刊,2022(03):95-100.

　　[6] 符文聪. 基于区块链技术优化企业财务审计的研究[J].中国农业会计,2023,33(19):58-61.

　　[7] 杨扬. 区块链技术下的审计信息化建设—— 基于山西省审计信息化建设进程的研究[J]. 国际商务财会,2022(09):84-87+97.

　　责编：吴迪