合并报表编制中控制“三要素”的判断

【摘要】随着我国改革开放的深入，集团企业越来越多元化，合并报表的编制在集团的发展中起着重要作用，合并报表是综合反映母公司和子公司组成的企业集团整体的财务状况、经营成果及现金流量信息，对企业整体的经营和发展提供非常重要的参考信息，但是合并范围的确定对于会计人员来说一直是个难题。本文通过从控制的“三要素”（合并范围）出发，阐述合并报表范围的概述，指出了合并报表编制中控制的“三要素”在实务中判断较为复杂，探讨了不同主体比如结构化主体、委托经营、投资非营利机构等合并范围的判断。【关键词】合并报表 控制 合并范围

【中图分类号】F231.5

一、合并范围的概述

合并报表的编制范围，是指纳入合并财务报表编报的母子公司的范围，主要明确哪些公司应当包括在编制范围之内，哪些企业应当排除在编制范围之外。它是编制合并报表的前提。依据《企业会计准则第 33 号—合并财务报表》,合并报表的编制范围是以控制为基础，根据控制的“三要素”进行综合判断以确定合并报表的合并范围。

二、控制“三要素”在实务中判断较为复杂

《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定：控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。因此 , 控制的“三要素”指的是拥有权力、享有可变回报及能用权力影响可变回报的金额。虽然《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》中已经对合并会计报表合并范围进行了规定，明确规定了哪些子公司包括在合并报表内，哪些子公司不包括在合并报表范围内。但是实际工作中，合并报表的合并范围确定仍然比较复杂，企业的多元化经营使得实务中存在不同主体，比如结构化主体、委托经营、投资非营利机构等，需要全面评估控制的“三要素”才能确定是否控制并纳入合并范围。因此，在具体应用控制”三要素”确定合并范围时，应综合考虑所有相关因素进行判断，不能仅以合同安排的法律形式，而应依据合同安排的经济实质进行判断。且投资者拥有的权力有时候是多方面的，有对被投资企业的实质性权力，如对企业的经营和财务政策的权力等；也有对被投资企业的保护性权力，如一票否决权等。所以，在对权力进行分析时，考虑的应该是实质性权力而不是保护性权力。此外，还需要考虑被投资企业设立时的参与程度、设立时相关合同安排产生的权力、特定事项发生时的决策权、对被投资方作出的承诺、被投资单位的法律形式、委托经营协议条款、被投资单位的各个投资者的相对持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、表决权比例与持股比例不一致的情况、各投资者对被投资单位的权利及承担的风险和收益的大小、日常经营管理特点等因素，这些都需要较高的职业判断。由于不同企业编制合并报表遇到的情况不同并且具有多样性，实务中往往对控制的判断存在差异，导致合并范围不一致，也给会计工作人员造成了困扰。

三、实务中的判断

( 一 ) 结构化主体纳入合并范围的判断

结构化主体，又称“特殊目的主体”或“可变利益主体”等，通常，该类主体的经营决策在初始设立时既已明确，后续经营期间，投资方不再具有或仅仅具有很少部分的经营表决权。实务中常见的该类主体主要包括证券化工具、资产支持融资安排、某些投资基金等，该类主体的表决权或类似权力仅与行政性管理事务相关，并非实质性权力。《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》第十五条明确指出：当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，如仅与投资方日常行政性管理事务相关，并且被投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要评估这些安排，以评价其所享有的权力是否足够使其拥有对被投资方的权力。

由于结构化主体成立时通常已约定该主体的投资目的，其经营行为和财务政策已经通过合同约定。结构化主体的股权架构也不像传统的公司制企业，因此不能通过占有表决权多数或董事会成员的绝对比例来判断其控制权。如有限合伙企业中，通常是由普通合伙人作为执行事务合伙人，负责管理企业的日常事务。此时，该普通合伙人是否能控制该主体，并不能简单通过对日常事务的控制来做判断，而应基于该企业章程是否对日常事务进行明确，及在特定事项发生时企业的活动决策权。

根据结构化主体的特征，在判断是否控制结构化主体时，通常需要考虑以下四个方面的内容：（1）在设立被投资方时所作出的决策及投资方在被投资方设立时的参与度。在设立时的参与程度越高，投资方可能在该主体方案设立时就考虑并设计与自身权力相关的条款，因此投资方拥有权力的可能性越大。（2）考虑其他相关合同安排。比如设立时相关合同安排产生的权力。（3）考虑仅在特定情况下或发生时开展的活动。如特定事项发生时的决策权。（4）投资方对被投资方作出的承诺。如兜底条款、对其他投资方收益的优先保障等，均可能表明投资方在该主体的可变回报量级较大，因此拥有权力的可能性也增大。

投资方根据以上四个方面内容进行进一步的分析后，判断能否对结构化主体拥有控制时，如果企业能控制该结构化主体，并能运用该控制影响其可变回报时，则应当将其纳入合并范围。

( 二 ) 涉及委托或者受托经营纳入合并范围的判断

根据控制的“三要素”：一是拥有对被投资方的权力；二是通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；三是有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在判断是否对涉及委托、受托标的公司实施控制时，只有满足具备控制“三要素”时，才能表明能够控制标的公司。“三要素”强调了“权力”和“回报”之间的联系，拥有权力是形成控制的基础，拥有并运用权力影响回报金额，是拥有控制权最直观的表现。实务中，由于涉及委托或受托情况，主体是作为主要责任人还是代理人，对合并范围影响较大。代理人的主要责任，是使用委托方的权力，但该权力并不会使代理人受益，而是使委托方受益。代理人主要是通过获得佣金或代理费等形式获取回报，但该回报本身并非产生于对被投资方的权力，而是源于提供代理服务而产生的向委托方收取款项的权利。相对代理人而言，主要责任人对于回报的影响会显著增加，代理人通常是收取与其服务水平相当的报酬。因此，在对涉及委托或受托经营时控制的判断主要是基于“权力”和“回报”之间的联系，在考虑具体的委托管理经营合同的基础上，可以从以下两方面进行评估：

1.拥有标的公司相关权力的评估

判断对标的公司的权力，除了考虑日常经营相关活动的权力，还取决于对相关活动的决策机制，比如资产购置、处置、投融资等活动作出决策的方式。只有能够拥有主导日常的财务、生产经营决策权时，才能判断拥有权力。比如，管理合同中明确约定，标的公司的重大资产购置、投融资等活动，受托方可以自主决定，那么受托方对标的公司拥有权力的可能性就越大，反之则相反。

2.享有可变回报的评估

在判断享有标的公司的回报是否是可变回报时，应当根据合同安排的实质，而不是法律形式。比如，如果委托管理经营合同中约定，受托方根据标的公司净利润的固定比例来收取相应的管理费，那么该管理费属于可变回报，因为受托方获得管理费的多少取决标的公司产生的净利润。但需注意的是，该类回报并不是源于受托方的权力，而是源于提供代理服务产生的收取款项的权利。

( 三 ) 投资非营利机构纳入合并范围的判断

目前越来越多的公司投资医院、学校等非营利机构，由于非营利机构具体特殊性，受到相关法律法规的限制，投资方有时无法通过分配被投资机构利润或者结余的形式获取回报，因此对可变回报的判断是实务中的难点。但是，被投资方不能进行利润分配并不必然表明投资方不能获取可变回报，投资方可能通过其他形式对被投资方获取相应回报，分析可变回报时还需要以投资方的投资目的为基础，结合具体情况对投资方是否获得除股利以外的其他可变回报进行分析。例如：投资方投资非营利机构，能够提升投资方的知名度和社会影响力，可能会提升企业的价值；投资非营利机构还可能为投资企业承担了部分费用、为投资企业提供了技术、输送了人才、管理经验等非分红性质的利益回报。在判断是否纳入合并范围，需要综合考虑各方面的因素，不能仅因没有利润分配，就不纳入合并范围。

比如企业投资一不以营利为目的的养老中心，同时顺便在该中心推广企业的针对老年人使用的产品。那么即使该养老中心不能进行利润分配，但是仍存在获取其他经济利益的行为——通过向该中心推广公司产品的形式获取相应报酬，仍然可以认为企业从该中心获取了相应的报酬。再比如企业投资一职业学院，并规定该学院的盈利全部用于教学研究，该类教学研究的方向与企业的产品高度相关。那么即使企业不能从该学院获取利润分配，对该职业学院的毕业生也没有强制服务条款，但是由于该学院的教学研究方向与企业高度一致，相应的研究成果可以为企业所利用，也可以认为企业从该职业学院获取了相应的报酬。

综上，实务中对各主体是否纳入合并报表的编制范围，其侧重点不一样。在对结构化主体的考虑时，更多的是对控制的判断；在对非营利机构的考虑时，较难的是获取的可变回报；而在涉及委托或者受托经营时的考虑更多的是强调控制与可变回报之间的联系，即控制对可变回报的影响。