长期股权投资成本法下投资成本变动的会计处理

　　摘要：长期股权投资有成本法和权益法两种核算方法。成本法是指投资按成本计价的方法，也就是说从一般意义上理解，除追加投资或收回投资外，成本法下长期股权投资的成本是保持不变的。但实际情况却并非如此。从阐述新准则关于成本法下投资成本变动的规定入手，结合实例对成本法下投资成本变动的会计处理进行了一番探讨。并在此基础上提出了自己的思考，认为成本法应当进行适当简化。

　　关键词：长期股权投资；成本法；投资成本变动

　　一、新准则关于成本法下投资成本变动的规定

　　2006年2月财政部颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》(简称新准则)根据投资企业对被投资企业是否实施控制、共同控制或重大影响等情况，规定长期股权投资有成本法和权益法两种核算方法。所谓成本法，是指投资按投资成本计价的方法。所谓权益法，是指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。也就是说，在成本法下，只有当被投资企业宣告分派或实际分派现金股利或利润(以下简称分派现金股利)时，投资企业才需要进行账务处理，确认投资收益。当被投资企业发生除分派股利外的其他类型的所有者权益金额发生变动而导致投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变动，投资企业不需要进行账务处理。因此，从一般意义上理解，除追加投资或收回投资外，成本法下长期股权投资的成本是保持不变的。(本文所指的投资成本的变动，均不包括追加投资或收回投资所引起的投资成本变动。)

　　但是，在实际工作中，成本法下长期股权投资的成本又会发生变动。具体而言，新准则对于成本法下长期股权投资成本的变动是由以下规定决定的：“被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为投资成本的收回。”可见，成本法下确认长期股权投资的投资收益时投资成本有可能发生变动。被投资企业每次分派现金股利时，投资企业要将投资后累积应收的股利(以下简称“累积应收股利”)与被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额(以下简称“累积净利润”)进行比较后将累积应收股利大于累积净利润的部分对投资成本进行调整，从而使投资成本发生变动。具体如何确定，本文以下将结合具体实例来进行一番探讨。

　　二、成本法下投资成本变动的会计处理

　　成本法下确认被投资企业分派的股利时投资成本是否会发生变动需要先进行判断，其判断应分两步来进行：第一步：进行累积应收股利和累积净利润的比较；第二步：根据第一步比较的结果再进行投资成本已有余额和应有余额的比较，然后据以决定本期投资成本是否应发生变动以及如何进行处理，具体可分为以下二种情况：

　　(一)累积应收股利>累积净利润

　　由于被投资企业用来分派股利的往往是上一年度的股利，所以在投资初期累积应收股利>累积净利润是比较常见的情况。由于累积应收股利大于累积净利润的部分并非是投资后产生的收益，所以新准则规定要作为投资成本的收回处理。具体又可分为投资当年和投资以后年度两种情况。

　　1 投资当年

　　投资当年被投资企业分配以前年度的股利，则投资企业应将全部应收股利作为投资成本的收回，冲减投资成本，不确认投资收益。

　　例1：长海公司2008年1月1日购入广益公司15％的股份，并准备长期持有，按照新会计准则的相关规定，长海公司对该投资采用成本法进行核算，其投资成本为200000元。广益公司于2008年5月8日宣告分派2007年的现金股利100000元。

　　则长海公司2008年5月的会计处理如下：

　　借：应收股利——长海公司15000

　　贷：长期股权投资——广益公司15000

　　2 投资以后年度

　　投资以后年度被投资企业分配股利，投资企业在进行会计处理之前需先进行累积应收股利和累积净利润的比较。如果前者大于后者，则需要进行相关计算才能确定投资成本是否会发生变动。具体的计算公式为：

　　应冲减投资成本的金额=累积应收股利一累积净利润一本次分配前投资企业累计已冲减的投资成本

　　例2：承例1，广益公司2008年实现净利润150000元，广益公司于2009年5月20日宣告分派2008年的现金股利100000元。

　　则长海公司确认投资收益时需先进行比较：

　　累积应收股利=15000+15000=30000、累积净利润=150000×15％=22500

　　前者大于后者，所以，需进行计算：

　　应冲减投资成本的金额=30000-15000-22500=-7500

　　相应的会计处理为：

　　借：应收股利15000

　　长期股权投资——广益公司7500

　　贷：投资收益22500

　　(二)累积应收股利益累积净利润

　　由于企业每年分配的股利一般情况下总是会小于其净利润，所以正常情况下投资企业投资若干年后累积应收股利会小于或等于累积净利润。这时投资成本变动的处理原则是将原已累计冲减投资成本的金额全部转回以后投资成本不再进行调整，而不是套用上面的公式来进行计算。

　　例3：承例2，广益公司2009年实现净利润400000元，广益公司于2010年5月8日宣告分派2009年的现金股利200000元。

　　通过比较：累积应收股利=30000+30000=60000、累积净利润=22500+60000=82500、前者小于后者，而截至2009年为止，累计已冲减投资成本的金额为7500元，所以不再进行计算，而是将累计已冲减的投资成本全部转回。相应的会计处理为：

　　借：应收股利30000

　　长期股权投资——广益公司7500

　　贷：投资收益37500

　　三、对成本法下投资成本变动会计处理的思考

　　从上可知，成本法下投资成本在持有期间并非保持不变的，其会计处理相对比较复杂。

　　主要是一方面要将“清算性股利”作为初始投资成本的收回处理(所谓“清算性股利”，是指投资企业获得的利润或者现金股利超过被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额)，因此，成本法下投资企业每年确认投资收益时要进行累积应收股利和累积净利润的比较，以确认是否存在“清算性股利”从而判断是否要将投资成本进行调减处理；另一方面，当情况发生逆转时又要将原已冲减的初始投资成本转回，最后将使长期股权投资的账面价值调增到其初始投资成本后不再调增。而长期股权投资的计税基础按照企业所得税税法的规定是等于其初始投资成本的。因此，在成本法下无论是长期股权投资的账面价值与计税基础，还是投资收益的发生额与按税法确定的相应应税所得额，经常会存在较大的差异。在实际工作中，无论是会计人员根据新会计准则的规定采用资产负债表债务法进行所得税会计处理，还是税务人员根据会计账簿资料进行企业所得税征收，都因为这些差异的存在而导致工作比较烦琐。而成本法核算的本意就是将非重大影响事项采用简化处理，因此，成本法下长期股权投资的成本应当在持有期间保持不变(即不考虑“清算性股利”的影响)，从而对成本法进行适当简化，以适应实际工作的需要以及促进新会计准则的全面实施。

　　陈志娟