外币建造合同的会计处理

　　【摘要】在国外承接大型石油石化、路桥、水电等建设项目的中国企业，由于项目建造周期较长，往往跨越一个或几个会计期间，建造产品价值较大。在项目实施之前，建造施工企业与产品的需求方要签订建造合同。一般情况下，所签订的建造合同的合同币种为外币，币种通常使用项目所在国货币或双方均认可的世界通用货币，如美元、欧元、英镑等。我国现有的《企业会计准则第15号——建造合同》并没有对外币建造合同的会计处理进行相关规定。本文就如何进行外币建造合同的会计核算，以更加公允地反映企业会计信息进行探讨。

　　【关键词】外币建造合同 会计处理 【中途分类号】F234.4

　　外币建造合同会计处理涉及的相关业务包括：预算的编制、币种的选择、外币折算、完工进度的确定、收入的确认、成本的核算、毛利的计算、预计损失的处理等。下面笔者将一一进行分析。

　　一、外币建造合同预算的编制

　　外币建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。也就是说，无论哪种造价的外币建造合同，其外币金额即合同币种金额是确定的，这为外币建造合同预算的编制提供了一个最基本的参考基数。正常情况下工程结算金额最终与合同币种金额是一致的，如果存在因合同变更、索赔、奖励等取得的收入，一般而言，这部分收入的币种与合同币种是一致的，收入在取得时的金额也是确定的，因此外币建造合同预算的编制以合同币种及合同币种金额为基准，本位币金额的确定按如下原则进行折算：在外币建造合同签订后首次编制预算时，将合同币种金额按编制时的汇率或预计的汇率折算为本位币金额；如果汇率变化缓慢且不是特别大时，以后每年末进行调整，保持合同币种金额不变，再加上合同变更、索赔、奖励等取得的收入，本位币金额按调整时的汇率或预计的汇率进行折算；如果汇率变化突然且特别大时，如汇率一夜之间上下幅度在20%以上的变化，或项目收入、成本、净利润发生超过10%以上的变化时，应及时调整预算，调整时仍保持合同币种金额不变，同时加上合同变更、索赔、奖励等取得的收入，本位币金额按调整时的汇率或预计的汇率进行折算。

　　二、币种的选择

　　外币建造合同进行会计处理时设置双币账，即交易币和记账本位币，交易币选择合同币种，以人民币作为记账本位币。这样做的好处是：交易币选择合同币种，因为除非合同中特别说明，否则业主在进行会计核算时的交易币种一定是合同币种，其结算币种也一定是合同币种，这样有利于与业主及合同规定保持一致，有利于对建造合同执行情况的监控分析。以人民币作为记账本位币，便于向国内报送报表及接受相关审计检查等事项。如果以外币作为记账本位币，就涉及到报表折算问题，本文不探讨。

　　三、外币折算

　　由于采用双币账，因此本文涉及的外币折算也是双向的，即对于每一笔账务处理，都需要将交易币金额折算为记账本位币金额，或将记账本位币金额、其他货币金额折算为交易币金额。

　　四、完工进度的确定

　　《建造合同准则》规定了三种完工进度的确定方法，企业可根据实际情况进行选用。但无论选择哪种方法，计算完工进度时采用合同币种金额进行计算，而不是本位币金额，这样做的好处：一是因为企业向业主报送的进度报告只能是合同币种，只有这样做才满足合同规定，二是与业主的结算币种保持一致，三是与预算相互对应，四是便于合同执行情况的分析。

　　五、外币建造合同收入的确认

　　由于签订的是外币建造合同，如果按照上述要求进行处理，则合同币种金额是没有疑义的，难点在于因为汇率变动产生的各相关科目本位币金额的不确定性，导致外币建造合同收入确认时本位币金额难以确定。对此，笔者认为应该抓住两点：一是对于外币建造合同的汇率影响额必须分期确认，也就是说对于外币建造合同由于汇率变化造成的本位币金额的变化应该在每期确认建造合同收入时进行反映，而不是等到项目结束时集中反映；二是在建造合同执行期间，以相同完工进度的“工程结算”本位币金额确定“主营业务收入”本位币金额，在建造合同结束时，以累计的“工程结算”本位币金额确定最终的“主营业务收入”本位币金额。

　　（一）对于外币建造合同的汇率影响额必须分期确认

　　外币建造合同结束时一次性确认汇率变动的影响额将会导致最后一个会计期间损益的剧烈变动。从《建造合同准则》的规定中可以看出，建造合同的收入确认与工程结算在合同有效期限内是截然分开的，收入确认是企业自行按完工百分比法进行确定的，而工程结算是以业主认可的实际完工进度确定的，两者很难达到同步。正因为不同步，才造成了收入确认时使用的汇率与工程结算时使用的汇率不一致，进而折算成的本位币金额是有差异的，在汇率剧烈变动的情况下，进一步加大了这种差异的风险。而企业自己确认的“主营业务收入”与经业主认可的“工程结算”收入最终是要一致的。“工程施工-合同成本”科目反映的是整个建造合同每天都在发生的成本费用的归集，每天的汇率都在变化，但它又是企业确认主营业务收入的重要依据，而工程结算只在业主确认时才发生，因此在建造合同执行结束对“工程结算”与“工程施工”两个会计科目进行对冲时，由于此前两者所使用的折算汇率不一致，而且由于建造周期长，可能造成本位币金额存在巨大差异。而该差异只能在建造合同竣工投产当期直接确认为当期损益，从而使得从建造合同从开工到竣工投产时整个合同执行期间累积的汇率差异集中反映出来，而此时建造合同已经执行完毕，无法再将汇率差异的影响额分摊到以前会计期间，同时也可能对所得税带来不利影响。因此，在外币建造合同的整个执行期间，应该将汇率的影响额分期进行确认，以合理均衡地反映损益，减少风险。

　　（二）以累计的“工程结算”本位币金额确定最终的“主营业务收入”本位币金额

　　如上所述，在外币建造合同的整个执行期间，应该将汇率的影响额分期进行确认，可如何实现分期确认？所有的数据都在变化，以哪个数据为准以实现分期确认汇率的影响？由于汇率的不断变化，导致企业根据完工百分比确认的“主营业务收入”本位币金额与累计的“工程结算”本位币金额以及企业实际收到的款项都是不一致的，那么到底以哪个数据作为最终的“主营业务收入”本位币金额呢？

　　企业根据完工百分比确认的建造合同收入，是其自行根据预计毛利率、实际发生成本、预计总成本等确定的完工百分比进而确认的合同收入，业主并不知情，而“工程结算”科目反映的则是业主与企业双方共同认可的结算款，是企业根据合同约定取得的收款权利，它反映的是工程价款的实际结算情况。企业的最终经营结果是业主最终承诺的结算款，而不是其自行确认的合同收入，因此企业自行确认的合同收入不能作为最终的主营业务收入。

　　由于“工程结算”属于非货币性项目，日后无需按照汇率变动进行调整，也就是说“工程结算”的本位币金额是确定的，假设收款权利和实际收款为同一天同一时刻，则实际收到款项的本位币金额与“工程结算”的本位币金额则是完全一致的，这是在完全理想状态下的设想，但实际上这种情况发生的可能性极小，因为收款权利和实际收款的时间一般情况下是不一致的。那么这两个数据以哪个数据为准来确认主营业务收入本位币金额？与“工程结算”对应的“应收账款”科目，在实际收款及换汇时，涉及到外币应收账款及外币货币资金科目，外币货币资金和外币应收账款在企业合同约定结算时点确认后，作为企业一项独立的资产，实质上已经脱离建造合同本身，投入到企业新的资产循环中去，所以应当按照外币折算准则的相关要求，在确认时单独设立外币账，在会计期末和外汇买卖时确认汇兑损益，计入财务费用。因此实际收到的款项不能作为最终“主营业务收入”本位币金额。

　　综上所述，“工程结算”是企业已取得的收款权利且不会再因为汇率的变化而变化，因此在建造合同执行期间，应以相同完工进度的“工程结算”本位币金额确定“主营业务收入”本位币金额，并实现将汇率的影响额分期确认。建造合同结束时，以累计的“工程结算”本位币金额确定最终的“主营业务收入”本位币金额。

　　（三）相关计算公式

　　根据上述观点，外币建造合同不能简单采用国内建造合同的完工百分比法，如：当期确认的合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收入，因为已经确认的主营业务收入无论是本位币金额还是合同币金额，在预计总收入时均不能再变动，因为这部分收入已经完成，假设主营业务收入与工程结算及应收账款的回收同时完成，汇率无差异，则说明这部分进度对应的收入已经全部实现，不会再因为后面的进度及汇率的变化而变化，因此外币建造合同收入确认的相关计算公式如下：

　　1.外币建造合同预计本位币总收入=实际已结算的本位币合同收入（即截止本期以前的“工程结算”科目的合同币种金额按即期汇率折算的本位币金额累计数）+预计能够结算的本位币合同收入（即外币合同总金额减去已结算的外币合同金额后未结算的外币合同余额按即期或预计汇率折算的本位币金额）。

　　2.累计应确认的“主营业务收入”本位币金额=相同完工进度的“工程结算”本位币累计金额=已结算的“工程结算”科目的合同币种金额按即期汇率折算的本位币金额累计数+待结算的工程结算本位币金额[合同币种金额×（累计合同完工进度-已结算合同完工进度）×即期汇率]

　　3.当期确认的“主营业务收入”本位币金额=相同完工进度的“工程结算”本位币累计金额-累计已确认的“主营业务收入”本位币金额。

　　4.最后一期确认的“主营业务收入”本位币金额=累计的“工程结算”本位币金额-以前会计期间累计已确认的“主营业务收入”本位币金额。

　　（四）质保期收入的预留

　　竣工投产后质保期还需要发生费用，由于在国外承包工程，不确定因素较多，因此，应该在充分预计质保期发生的成本费用后，预留足够的质保期收入以保证后续开支。

　　（五）不可抗力情况下的收入确认

　　在发生不可抗力如战争、地震等情况下，当索赔无法确定时，应以实际收到的款项确认收入。对于结果不能可靠估计的，根据《建造合同准则》要求处理即可。

　　六、外币建造合同成本的处理

　　（一）外币建造合同成本的核算

　　相对于收入的确认，外币建造合同成本的核算涉及到更为复杂的外币折算问题，因为成本费用每天都在发生，且币种多样化。

　　在国外承建工程的企业涉及的成本费用科目主要有“工程施工-合同成本”、“制造费用”等。企业应当按不同合同将合同标的建造过程中实际发生的材料、人工等直接费用按照历史成本直接计入“工程施工-合同成本”，将“制造费用”等间接费用采用恰当的方法分配计入“工程施工-合同成本”科目，外币成本原则上应当按照交易发生时的即期汇率进行折算。在中国境内实际发生的本位币金额的合同成本，在将其折算成交易币金额时分别以下情况处理：

　　1.国内采购设备材料的核算。如果主要的大宗设备材料都从国内采购时，国内采购的设备材料成本都是人民币，在转到国外入账时，折算为交易币种的汇率如何确定？由于从国内采购时采购量大，运输周期长，无法按采购时的汇率一一进行对应折算，因此按含截止国内转账时的前12个月的年度平均汇率进行折算。折算时保持人民币金额不变，与记账汇率的差异计入财务费用。入库时，保证财务部门使用的汇率与仓库使用的汇率一致，出库时按入库时的汇率进行出库，这样就保证了“工程施工-合同成本”科目的设备材料成本按年度平均汇率进行折算，比较符合长周期的大宗设备材料采购的实际情况。其实无论采取什么样的汇率进行折算，最终经营结果是一样的，只是在不同会计期间更为合理的确认收入成本，使所得税赋更为合理。

　　2.在国内发生的“制造费用”如果是单笔转账，则按交易发生日的即期汇率进行折算，如果是按月汇总转账，则按转账当月的平均汇率进行折算，折算时仍保持人民币金额不变，与记账汇率的差异计入“财务费用”，月末分配到“工程施工-合同成本”科目时交易币金额与本位币金额均保持不变。

　　（二）相关公式

　　1.外币建造合同预计本位币总成本=已发生的账面归集的成本本位币金额（含外币成本在入账时已按即期汇率折算的本位币金额）+预计发生的成本本位币金额（含预计发生的外币成本按即期或预计汇率折算的本位币金额）。

　　2.累计应确认的“主营业务成本”本位币金额=累计应确认的“主营业务成本”交易币金额对应的“工程施工-合同成本”科目的账面交易币金额累计折算的本位币金额。这样处理是为了避免由于按预算利润倒推出成本，同时以合同币计算完工百分比，折算的“主营业务成本”本位币金额与“工程施工-合同成本”账面本位币金额不一致的问题，并实现将汇率的影响额分期确认。

　　3.当期确认的“主营业务成本”本位币金额=累计应确认的“主营业务成本”本位币金额-累计已确认的“主营业务成本”本位币金额。

　　4.最后一期确认的“主营业务成本”本位币金额=累计的“工程施工-合同成本”本位币金额-以前会计期间累计已确认的“主营业务成本”本位币金额。

　　七、“工程施工”与“工程结算”交易币金额及本位币金额差额的处理

　　《建造合同准则》规定，建造合同完工时，“工程施工”科目（包括合同成本与毛利）与“工程结算”科目相等且要对冲，而外币建造合同到合同完工时，由于账务处理时的汇率不一致，很可能存在“工程施工”与“工程结算”科目的交易币金额及本位币金额都不一致，导致无法对冲完毕的情况，该差额应如何处理？

　　因为“主营业务收入”=“工程结算”，“主营业务成本”=“工程施工-合同成本”，而“工程施工-毛利”=“主营业务收入”-“主营业务成本”，因此“工程施工-合同成本”与“工程结算”的交易币金额及本位币金额的差额计入“工程施工-毛利”科目，以实现“工程施工”与“工程结算”科目的交易币金额及本位币金额的对冲。

　　八、外币建造合同预计损失的处理

　　外币建造合同预计损失处理的关键问题：第一已经计提的“存货跌价准备”是分期转回还是在建造合同执行结束后一次转回？第二建造合同完工决算时，“存货跌价准备”科目是冲减“主营业务成本”还是“资产减值损失”？

　　（一）如果在建造合同完工决算后才将“存货跌价准备”转回，那么在建造合同完工决算前，将可能存在重复确认或少确认合同预计损失的情况，因此在每个会计期末，应对建造合同重新测算合同预计总收入与合同预计总成本，重新确认合同预计损失，将计提的“存货跌价准备”分期转回或补提，确保每期末建造合同总亏损等于当期末重新测算后的合同预计总成本与合同预计总收入的差额，使建造合同收入、成本、毛利数据在每一会计期间均得到正确反映。

　　（二）建造合同完工决算时，如果将“存货跌价准备”科目余额生硬地去冲掉“主营业务成本”，将造成以下问题：

　　一是会造成主营业务成本科目账面累计发生额与实际发生额不一致，以及“主营业务成本”与“工程施工-合同成本”科目余额不一致，同时导致整个合同的“主营业务收入”与“主营业务成本”的差额不等于“工程施工-毛利”。

　　二是实际成本都是有支持文件的（如发票等），冲销掉的理由是什么？

　　三是会导致相关报表的勾稽关系不正常。

　　四是进行建造合同项目分析时相关数据很不直观，因为冲减主营业务成本的只是存货跌价准备的余额部分，并非全部。建造合同毕竟与生产企业的存货还不完全相同，建造合同项目作为一个独立的个体，其造价高、建设周期长，一般企业都会对其进行详细跟踪分析。

　　因此，在建造合同完工结算期间，也应同样按照建造合同执行期间预计损失的确认方法进行损失的计算（或转回或补提），只是此时的预计总成本为实际总成本，会计分录仍为：借：资产减值损失，贷：存货跌价准备，或相反方向，而不是冲减主营业务成本，以保证会计业务处理的一贯性以及相关数据的勾稽关系等。

　　九、案例

　　某建造合同总额1000万美元，1月1日签订合同时的汇率为1USD=7元CNY，预计的合同总收入7000万元人民币，预计毛利率10%，项目执行前半年汇率保持不变，假设截止6月30日项目累计结算400万美元，折合2800万元人民币(400×7)；7月份由于人民币升值汇率为1USD=6.45元CNY，项目调整未结算部分的预计总收入为3870万元人民币（600万美元×6.45，则此时预计的项目合同总收入6670万元人民币（2800+3870）。累计主营业务成本378万美元。

　　6月30日累计结算时：

　　借：应收账款-美元400万（对应2800万元CNY）

　　贷：工程结算-美元400万（对应2800万元CNY）

　　假设截止6月份累计完工百分比为42%，截止6月份应确认收入420万美元即2940万元人民币(420×7)，该部分收入已经确认完毕。如截止7月累计完工百分比为44%，按照新预计的合同总收入7月份应确认的合同累计收入为440万美元对应2934.8万元人民币【（2800+3870）×44%】，如果按正常程序7月当期应确认收入20万美元（交易币），但本位币却为-5.2万元人民币(当期确认的合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收入=2934.8-2940)，按照正常的会计程序无法确认收入。

　　6月30日累计确认收入：

　　借：主营业务成本-美元378万（对应2646万元CNY）

　　工程施工——毛利-美元42万（对应294万元CNY）

　　贷：主营业务收入-美元420万（对应2940万元CNY(420万USD×7)）

　　7月份确认收入：

　　借：主营业务成本-美元18万（对应-4.68万元CNY）

　　工程施工——毛利-美元2万（对应-0.52万元CNY）

　　贷：主营业务收入-美元20万（对应-5.2万元CNY）

　　这样计算就导致了同期计算的利润，按合同币种计算是正利润，按本位币计算却为负利润。之所以造成上述结果，是因为已经确认的主营业务收入无论是本位币金额还是合同币金额，在预计总收入时均不能再变动，因为这部分收入已经完成，不会再因为后面的进度及汇率的变化而变化，所以不能简单利用完工百分比来计算收入，应以相同完工进度的“工程结算”本位币金额为依据确认“主营业务收入”本位币金额，并实现分期确认汇率的影响额。实际上对于7月份的主营业务收入本位币金额负数，应理解为汇率损失造成的结果。正确处理如下：

　　假设7月份没有办理工程结算，也不考虑其他任何情况，7月份确认收入时账务处理如下：

　　借：主营业务成本-美元18万（对应116.1万元CNY（18×6.45））

　　工程施工——毛利-美元2万（对应12.9万元CNY）

　　贷：主营业务收入20万（对应129万元CNY）

　　假设7月份办理了工程结算40万美元，账务处理如下：

　　借：应收账款-美元40万(对应258万元CNY（40×6.45）)

　　贷：工程结算-美元40万(对应258万元CNY)

　　至此，相同完工进度的“工程结算”本位币金额=2800+258=3058（万元CNY）。

　　根据公式：累计应确认的“主营业务收入”本位币金额=相同完工进度的“工程结算”本位币累计金额=3058（万元CNY）。

　　当期确认的“主营业务收入”本位币金额=相同完工进度的“工程结算”本位币累计金额-累计已确认的“主营业务收入”本位币金额=3058-2940=118（万元CNY）。

　　则7月份确认收入时的账务处理为：

　　借：主营业务成本-美元18万(对应116.1万元CNY（假设为账面实际成本）)

　　工程施工——毛利-美元2万(对应1.9万元CNY（118-116.1=12.9-11）)

　　贷：主营业务收入-美元20万(对应118万元CNY（3058-2940）)

　　这样处理的结果确保了“主营业务收入”本位币金额与相同完工进度的“工程结算”本位币金额一致，同时保证了汇率的影响额分期及时得到反映，即“工程施工-毛利”减少11（129-118）万元人民币，在确认收入当期及时得以反映。这11万元的损失是因为工程结算不及时造成的，在工程进度为42%时，工程结算才40%，在6月份确认主营业务收入时交易币金额为420万美元，而工程结算才400万美元，差额20万美元，汇率均为1USD=7元人民币，到7月份时累计“主营业务收入”与“工程结算”交易币金额均为440万美元，但7月份“主营业务收入”与“工程结算”交易币金额分别为20万美元和40万美元，差额为20万美元D，汇率为1USD=6.45CNY，因此汇率造成的损失为20×（7-6.45）=11万元CNY。

　　因此比如在美元对人民币不断升值的情况下，企业应加快与业主的结算，尽量保证工程结算与主营业务收入的确认进度保持一致，以减少损失。同时还应加快应收账款的回收，原理同前。

　　综上所述，对于外币建造合同的会计处理的要点如下：重视预算编制，合理预测毛利率；核算币种的选择很重要，关系到具体的账务处理、后续的经营情况分析、报表编制等一系列工作；选择合适的完工百分比法；全面考虑不确定因素，正确进行收入确认；完善成本核算机制；合理均衡确认毛利；谨慎计提减值准备。确保客观公允地反映企业会计信息。

　　王洪英