基于新收入准则下总额法和净额法确认收入的分析

　　张 舒

　　（天健会计师事务所( 特殊普通合伙) 湖北分所）

　　【摘要】随着市场经济现代化进程的加速，交易项目的复杂度持续攀升，收入确认与计量的实践环节面临诸多挑战。与此同时，新兴商业模式的兴起，进一步增加了企业收入确认工作的复杂性。在此背景下，企业需根据自身的运营状况及实际需求，灵活选择适宜的收入确认方法，如总额法与净额法。因此，重新审视既有会计准则中的收入确认与计量标准，以更有效地应对现实问题，已成为当务之急。

　　【关键词】新收入准则；总额法；净额法；对比

　　【中图分类号】F274

　　一、引言

　　2017 年，《企业会计准则第14 号——收入》经历了一次全面修订，并计划自2020 年起在我国上市公司范围内正式实施。针对会计处理实践中不断涌现的难题与挑战，一系列配套的会计处理方法和指导原则相继被制定并发布，这些规定明确了交易中的代理人与主要责任人角色，并对收入确认的标准进行了详细阐述，其目的在于帮助企业准确判断在何种情况下应采用总额法或净额法进行收入确认，从而确保收入确认的准确性和可靠性。具体而言，当企业向另一家企业销售产品时，需首先明确自身在交易中的身份，即是作为首要责任人还是代理人。若作为首要责任人，企业应以实际收到或应收的金额为基础进行收入确认；而若作为代理人，则应以所获取的佣金或服务费金额为依据进行确认。

　　二、总额法与净额法的适用要求

　　在国际财务报告准则第15 号（IFRS15）的规范下，新收入准则对企业的收入确认与报告流程进行了系统性重构，该准则以合同为核心，要求企业详尽地识别并界定合同中的各项义务与权利，进而确定与之相关联的交易价格，且该价格需具备明确且可计量的特性；企业还需精准把握合同的履行时点，并在此基础上确认收入；准则还进一步规定，企业需依据各项义务的相对价值，对交易价格进行合理分配，从而准确确认收入[1]。

　　（一）当企业在商品或服务转移给客户之前能够对其实施有效控制时，企业应作为首要责任人，采用总额法确认收入。具体而言，企业应以其向客户提供的商品或服务所获得的全部报酬为基础，将直接收取或应收的全部金额纳入收入确认范围，这一过程体现了总额法对于“控制权”概念的重视，即企业需掌握商品或服务的所有权与使用权后，方可进行收入确认。

　　（二）若企业在交易中扮演的是代理人角色，则应采用净额法确认收入。在此情境下，企业需根据预计可收到的佣金或服务费金额来确定收入。通常涉及从收到的或应收的报酬中扣除向其他相关方支付的费用后的余额，或依据已设定的佣金金额或比率来计算收入。值得注意的是，无论是采用总额法还是净额法，收入确认的时点与金额均存在显著差异，如，净额法更多地聚焦于企业在交易中所扮演的角色及其所起的作用，而非商品或服务的所有权与使用权。

　　三、不同收入确认方法对企业的影响

　　（一）不同确认方法对企业的经营业绩具有较大影响

　　在交易角色定位上，企业作为主要责任人或代理人的不同，直接决定了其会计核算内容与方式的差异。当企业作为主要责任人时，会计核算的核心在于价款收付；当企业作为代理人时，核算则侧重于佣金或服务费。尽管总额法与净额法的选择并不会直接改变利润总额与资产总额的数值，但这一选择却会对营业收入的确认方式产生一定影响，进而影响公司的营业收入规模、毛利率及营业利润率等核心财务指标。为确保企业财务状况与经营成果的准确呈现，为管理层及报表使用者提供决策依据，企业需在财务报告附注中详细披露所采用的会计政策[2]。

　　（二）不同确认方法对企业税收会产生一定影响

　　增值税视角下，净额法确认收入或被视为代理销售的手续费，但税收实践需深入剖析合同及业务模式的本质，不可单纯依赖净额法界定销售额。增值税销项税的核算，通常基于商品销售额，并按13% 的税率执行。而进项税的抵扣，则依赖于发票的取得。这一过程中，上游供应商的纳税人认定及企业的纳税筹划策略，均会导致进项税的差异，进而对企业的应税收入产生影响；在企业所得税方面，业务招待费、广告费和业务宣传费等费用的扣除比例，因总额法与净额法的不同而有所变化，间接影响企业的应税收入。

　　（三）不同确认方法对业务管理存在不同的要求

　　商品所有权归属的判定，往往基于合同条款中权利义务的明确划分，这要求企业在交易设计、目的设定、定价机制及交易执行过程中，对双方权利义务及风险收益分配进行详尽规划，不同收入确认方法的选择，对业务管理提出了差异化的要求。为此，企业需深化业务与财务的融合，提升业务部门的风险识别与分析能力，以更好地服务于企业战略目标的实现。这要求企业强化内部控制，完善合同管理流程，确保交易过程的合规性与透明度。

　　四、基于新收入准则下总额法和净额法确认收入的建议

　　（一）确认总额法与净额法的依据

　　第一，借鉴先进的经营管理模式，通过对净额法的深入量化剖析，以及对总额法内容的严谨审视，为企业的长远发展奠定坚实基础。此过程中，企业必须仔细研读销货与购货合同的各项条款，结合企业运营实际中的利润构成，从而在交付环节选定合适的收入核算方法[3]。

　　第二，精准捕捉净额法与全额法的核心要素，明确企业在业务运作中的权责分配，并对商品定价实施精细化管理。在此情境下，企业应严格遵照合同条款，向顾客及相关利益方提供商品，并清晰界定代理角色的职责范围，确保上下游合同中的条款能够关联至库存控制权的归属。这种监控机制不仅要具备即时性，还需融入长期管理机制，以便企业验证自身是否在转让前能控制该商品并拥有定价自主权 ，进而深入理解交易过程中潜在的货物风险，并评估承担风险的合理性。

　　例如，A 公司在交易实践中，依据合同条款确认是否拥有定价自主权、是否承担信贷风险，分析库存风险，从而判断自身角色为代理商或主要责任人，运用新收入准则与综合评估手段，进行职业判断。这种情境下，企业的评估维度涵盖货物及定价的决策权、货物转移过程中的责任负担以及转移后风险的承受能力等，便可全面评估企业的控制权状况。

　　（二）收入确认方式与业务实质融合

　　依据新收入准则，企业在运营实践中将运用会计核算手段，优化内部工作流程，通过强化内外部控制，提升IT 系统的运行效率，从源头上保障数据的准确性，促进相关信息在企业经营管理中的高效利用。这一举措有助于精确确定收益规模，采用恰当的度量标准，确保企业运营的稳定性。

　　企业在运用净额法与总额法时，不应拘泥于合同条款的字面表述，而应深入挖掘其实质内容，采用控制导向的收入确认方法。例如，新收入准则实施后，企业在将货物转移给使用者时，可依据以下情况判断控制权的转移：一是顾客在获得货物所有权后，需通过谈判完成交易；二是顾客在获得控制权后，通过与其他商品或服务组合销售，进而控制货物。这种利用合同条款判断双方对货物的控制权归属方式，有效避免了企业面临过度库存风险及库存价值下降等问题。

　　（三）明确合同中的条款内容，并综合考虑所有相关事实和情况

　　在分析企业应当按照总额法还是净额法确认收入时，是一个综合的判断过程。以电商行业为例，应牢牢抓住控制权转让这一核心要素，并通过主要责任、存货风险以及定价权三个关键因素进行分析。如，在分析是否承担向客户转让商品的主要责任时，注意区分企业提供的是撮合交易，还是存在具有实质的主要责任。比如，同样是将从供应商处采购商品，并销售给用户，如果一家企业与供应商的约定是如果用户退货，相应损失由供应商承担，那么，这就倾向于企业仅提供撮合交易；而另一家企业与供应商的约定是如果用户退货，由企业自行承担相应损失，那么，则倾向于企业承担了主要责任。对于存货风险，通常一家企业没有库存或仓库，或者是见单即采的模式，则更倾向于不承担存货风险。对于定价权，如果一家企业可以自行与用户进行定价，能够相应的享有或承担价格波动而带来的收益或损失，则倾向于具有定价权；相反，如果合同中约定的价格是根据采购价格收取固定金额或点数的佣金，则倾向于不具有定价权。因此，在收入确认的过程中，企业不仅需要深入理解交易的本质，还需要对合同条款内容等其他事实和情况进行更为细致和深入的解读和判断，提高收入确认的准确性和可靠性。

　　（四）注重收入准则和税法之间的影响

　　新收入准则与税法作为两个独立且相互影响的体系，在实践中的差异日益凸显。税法对此类差异未作出明确指引，若是采用差额征税策略，有助于企业明确身份界定，但采用总额法更有利于税务部门对企业的收入确认和开票进行税收监管，避免交易过程中的隐蔽风险。然而，在税收政策应用中，若需依赖总额法征税，则需确保企业运营全过程遵循新收入准则。相比之下，净额法更侧重于企业收益的实现。因此，在企业发展过程中，保持税法与新收入准则的一致性，对于降低运营风险具有重要意义。例如，在评估企业经营状况和营销风险时，信贷风险的检查至关重要。在采购环节，若企业需向上游供应商支付全部资金，则在采购环节可要求顾客预付资金，以确保交易期间无风险隐患，从而降低下游信贷风险。此时，顾客与供应商可根据交易实质签订购销合同，明确双方身份，促进顾客获得控制权，避免库存风险。若采用总额法可能导致利润虚增，因此，企业可设定合理的毛利率目标，依据新收入准则开展批发和零售等经营活动，确保经济效益的稳定。

　　（五）区分总额与净额

　　在收入确认过程中，企业选择总额法还是净额法，应基于交易的经济实质及企业所扮演的角色。如果贸易的商业实质主要是赚取购销差价，收入确认就适用总额法，如果商业实质并非主要是赚取购销差价，可能是为了赚取佣金和手续费，也可能是为了赚取资金使用费，那么，收入确认就适用净额法。例如，若企业作为债权人，需为顾客提供服务并确保顾客接受产品和服务，基于此，在提供服务时，企业应以书面形式明确承诺，并根据合同条款判断企业是否为第一债权人或供货商；若企业仅承担运输职责，则不应被视为第一责任人。在这个过程中，为避免判断标准产生冲突，企业可将管理人员纳入考量范围，使其了解代理情形，确保任何一方不得超越企业定价权。这种清晰界定总额法与净额法适用条件的做法，有助于企业更准确地确认收入，实现稳健经营与发展。

　　五、实例分析——以A 互联网购销平台公司为例

　　A 网络交易服务平台公司（简称“A 企业”）作为一个专注于塑化领域的线上交易平台，通过商品比价、交易撮合、交易代理及买卖代理等多种模式实现经济收益。针对A 企业的平台服务，可细分为两大类别：匹配交易服务与自主买卖服务。在匹配交易服务中，A 企业构建线上平台，由用户自主发布买卖信息并完成交易，企业不额外收取手续费；在自主买卖服务中，用户在A 企业平台支付押金后，可选择竞价或一口价模式购买商品。交易达成后，A 企业先与用户签订买卖合同，再根据需求从下游石油化工企业采购商品，并交付用户。用户接收商品及检验报告后，商品控制权转移；若交易未成，押金退还。

　　关于A 企业是否为代理人的判定，可从以下四个维度进行：

　　（一）货物转移的主要责任认定。交易活动中，A 企业用户往往认为A 企业负责产品质量及处理投诉，但从A 企业的实质性责任来看，当出现问题时，其将质量等相关责任转移至第三方，而供应商直接将后续处理办法及资料交予用户，从用户角度看，未来赔偿义务或由第三方承担。

　　（二）库存货物的非实质性占有。尽管用户认为A 企业负责及时供货，但其责任更多在于将货物运送至指定地点。按合同约定，货物交付时风险转移，实际由卖方运送至用户要求的地点，再由用户签收。此过程中，A 企业未实质性占有库存，也未承担货物积压风险，可向第三方退货（基于信誉一般不退）。在价格变动且下游用户违约时，A 企业无法对其违约，因此承担全部价格变动风险，且无法从第三方获得补偿。

　　（三）自主定价权的考量。行业中上下游定价相对透明，A 企业提价空间有限。信用交易中，通常根据占用资本量和时间定价，并计入售价。尽管提价是行业内的一种常见做法，但缺乏直接的证据表明这种提价已经导致了收入的确定。此外，在定价过程中，某些价值构成部分可能被设定为固定标准，但这些固定标准并不等同于收入的预先确定。换句话说，仅仅因为某些成本或费用被设定为固定值，并不能直接推断出收入也已经确定。因此，在确认收入时，A 企业需要综合考虑多种因素，包括定价机制、交易条款、合同条款以及经济实质等。

　　（四）货物处理的缺失。尽管电商平台有权

　　对货物进行重大改动或加工，但用户无此需求，电商平台也未提供其他服务。A 企业的经营宗旨是利用网络技术为中小用户寻找低价商品，此服务由买卖交易价格体现。部分用户了解此点，部分则不然。

　　从商业实质及部分条款偏向净额法来看，A 企业采用净额法更为恰当。站在会计准则角度，A 企业未真正获得库存，仅对货物价格变动负责并定价，因此对此类业务收入的总额法或净额法选择存在困难。参照《国际财务报告准则第15 号》（IFRS15）实例48A，A 企业在同一合同中既是主要负责人也是代理人。对用户而言，A 企业提供两种服务：一是安排第三方供货，二是比较服务，两者性质不同。在签订销售订单前，A 企业未进行管控，上下游为一对一合同，除价格外其他条件相同，且以销售方式将劳务价值纳入合同。在库存质量、分销、数量等方面，由下游供应商负责，A 企业则承担法定违约责任，最终结果仍转嫁给上游供应商。整体来看，根据A 企业性质并参照国际会计准则，将隐含的两种服务视为主要负责者，按总额确认；以代理方式向第三方出售货物时，按净额计算。

　　六、结语

　　综上所述，在新收入准则框架下，总额法与净额法的选择是一项复杂而细致的工作。为此，企业必须强化合同管理，完善财务管理架构，培养专业的财务管理团队。同时，需综合考虑所有相关因素，充分运用经验与判断力，遵循“实质重于形式”的原则，选择最合理的收入确认方式。

　　主要参考文献：

　　[1] 赵山. 新收入准则下总额法与净额法收入确认方式[J].现代企业,2024(09):181-183.

　　[2] 王军伟. 贸易业务收入确认时总额法与净额法探讨[J].齐鲁珠坛,2024(03):6-8.

　　[3] 李长燕. 制造业企业IPO 常见收入确认问题分析——以上市公司肇民科技为例[J]. 国际商务财会,2023(18):55-59.

　　责编：杨雪

关注读览天下微信， 100万篇深度好文， 等你来看……