PPP模式下增值税税收筹划探讨

　　李园（福建省建筑科学研究院有限责任公司）

　　【摘要】PPP在优化供给侧结构性改革方面具有重要影响，尤其是在互联网信息化时代，新经济领域下PPP模式的应用十分重要，诸多PPP合作项目具有投资大、周期长以及不确定等特点，且合作合同的内容较为复杂，其中增值税税收的筹划工作十分关键，直接影响着合作项目的现金流、项目运行方式以及项目投资的具体回报率等。为此，加强对PPP模式下增值税税收的筹划管理至关重要，需要政府相关部门以及社会组织机构等引起重视。本文先是对PPP生命周期划分的含义进行了介绍，随后又对PPP模式下增值税税收筹划处理措施展开了探究。

　　【关键词】PPP模式 增值税 税收筹划

　　引言

　　近几年，为促进国民经济的稳步发展，政府部门十分重视与社会资本的合作，即PPP模式，该模式能够被应用于公益性项目或者是基础性建设项目中。与国外经济发达国家相比，我国的PPP模式发展以及应用尚不成熟，应用时间较短，且缺少相对应的法律法规等制度支持，诸多项目在增值税税收环节困难重重，加之受流转税制以及“营改增”政策制度的影响，PPP模式应用的重要性提升，其对于增值税税收筹划处理工作的开展具有重要影响。

　　一、PPP生命周期划分含义分析

　　我国政府部门早在2014年时便制定和出台了与PPP模式项目相关的一系列指导文件，具体的指导流程以及内容被政府财政部门工作人员总结为“5个阶段、19个分布”，使得PPP模式的发展逐步规范化以及现代化，并在诸多实践工作中获得广泛应用。依据法律法规相关规定，PPP模式的生命周期规划具体内容包括项目识别、准备、采购、执行以及移交等，其中项目的识别、准备以及采购等阶段主要是由政府相关部门负责[1]。而在项目的执行阶段，部分PPP项目需要优先成立SPV，其主要是指特殊性质的机构或者是企业，随后需要由SPV依据项目协议中的相关内容完成项目的立项审批、建设以及运营等操作，并且SPV需要负责项目融资，具体融资进度需要参考项目实际推行进度，在符合项目协议合同的基础上进行科学且合法融资。

　　二、基于PPP模式下的增值税税收筹划处理

　　（一）设立阶段的措施

　　PPP项目的第一个阶段是设立阶段。常规情况下，项目企业的设立方式有两种，一种是收购原经营企业，其主要包括股权收购与资产收购；另一种是新设，其主要包括货币出资和实物出资。前者是一种常见的投资手段，投资人会通过货币投资获取相应股权，投资期间出资方不会产生任何税务问题，而后者资产的注入，主要是指投资者需要将现有的资产注入到项目企业中，以此获得相对等的股权。该方式可能会涉及诸多增值税问题，如是否会被认定为视同销售行为、项目企业发票抵扣问题以及注入企业标的资产性质等。其次是视同销售行为的认定，资产注入属于增值税的正常交易行为，也是视同销售行为之一，注入过程中可能会存在税收风险。最后是注入不同资产的增值税处理，其主要包括不动产注入以及无形资产注入[2]。前者增值税的处理主要是从计税方式、发票抵扣、适用税率以及可能出现的问题等四方面入手，不动产投资的计税方式税率为5%或者是9%，资产注入期间投资方如果出现转让行为需要开设增值税专用发票，则项目企业可以凭借发票进行抵扣。

　　（二）融资阶段的措施

　　融资阶段的增值税处理属于PPP项目的第二个阶段，主要是指在部分项目企业资金筹集的过程中，企业管理者会依据企业实际运行情况进行预测，并多渠道筹集资金。常见的融资渠道包括贷款服务、租赁服务、债券发行以及售后回租等。贷款服务是项目企业融资的主要途径，既可以是银行贷款，又可以是股东贷款等，针对于银行贷款的增值税处理，适用税率涉及贷款利息及金融服务费等，增值税税率为6%。而依据国家相关规定，贷款的利息费用、手续费以及顾问费等不可以抵扣进项税，此类费用最终可能会转成项目企业的成本投资费。而股东贷款增值税的处理，需要企业股东定期将资金转入银行，随后由银行代理将资金进行发放，与银行贷款相类似，股东贷款的增值税处理包括适用税率及费用抵扣等问题[3]。

　　（三）设计阶段的措施

　　PPP模式下的增值税税收筹划处理在完成设立阶段以及融资阶段的处理后，在社会资本正式启动PPP项目之前，需要在内部开展一系列研讨以及设计商讨会等。为确保设计阶段增值税处理的高效性以及高质量性，项目管理人员需要重视研讨会以及设计商讨会的开展，具体的会议讨论内容应包括项目财务的预测、项目经营结构的设计以及财务具体运营等。而项目企业设计服务购买时所涉及的增值税税收问题需要考虑的重点包括两方面，一方面是如若项目企业运营过程中产生专用的增值税发票，则可以直接进行抵扣；另一方面是项目企业所购买的相关服务比较适合应用于文化创意服务，实际的增值税税率为6%左右，具体的增值税税收处理措施介绍如下：依照项目成本，属于管理费用的增值税可当月抵扣，属于应交税费或者是增值税费在未认证的前提下可在当月进行抵扣，属于应交税费并处于待认证状态的税收处理，其增值税处理需要依据实际支付金额进行抵扣[4]。

　　（四）建设阶段的措施

　　PPP模式下建设阶段增值税处理流程较为复杂，需要项目企业在建设过程中认真做好增值税的总结工作，并在增值税税收处理期间重视土地使用权的取得、建筑设备的采买以及聘请建筑企业提供服务等。

　　其一，土地使用权的取得。常规情况下，PPP项目开展的第一步是项目企业需要在政府部门处取得土地使用权，此种申请土地使用权的方式具有一定特殊性，所涉及的增值税税收无法进行抵扣，项目管理人员仅能将项目相关成本费用进行记录。依据国家相关规定，如若房地产开发企业或者是不动产销售企业申请并获得土地使用权，则可以通过差额计税的方式将土地使用或者是租赁的款项从项目的实际销售收益中进行直接扣除。

　　其二，建筑设备的采买，这也是PPP项目建设的重要组成部分。针对于建设设备采买相关增值税税收问题的处理，常规的增值税税率为13%，项目采买人员所购买的设备需要收取增值税税收专项发票，发票可用于抵押部分增值税的税收金额。建设阶段具体的设备采买增值税处理措施介绍如下：依据实际成本费用的支出，详细记录“原材料”“在途物资”“生产成本”等内容，进项税收取可进行当月抵扣[5]。

　　（五）存量转移阶段的措施

　　在PPP模式下的增值税税收筹划处理措施中，存量设施处理属于特殊的处理阶段，常用的PPP模式为TOT或者是ROT等。常规下，阶段处理措施主要分为三类，分别是不动产的购置、相关设备的购置以及改扩建工程等。不动产的购置，属于增值税处理的重要内容，直接影响着税率的高低以及税收发票的抵扣问题。依据国家相关法律规定，不动产购置的计税常用方式为一般计税，计税比较适用于增值税税率较低的情况下。而针对于抵扣问题，首先依据成本借记“固定资产”与“在建工程”等科目，随后再依据当期可抵扣的进项税借记“应交税费以及待抵扣进项税额”[6]。

　　（六）运营阶段的措施

　　在运营阶段，为了能够更好、更快以及更精准的反映PPP项目运营期间的增值税问题，增值税税收的具体处理需要从销项端与进项端入手。

　　一方面是销项端，主要又分为运营收入处理。PPP项目和交易活动的性质略有不同，PPP项目类型较为丰富，常见的项目种类包括综合管廊治理、污水处理、收费公路以及保障房等，所涉及的税收为销项税；分包费的处理，在诸多PPP项目中，MC模式较为特殊，其所有权不完全归社会资本所有，具体的运营报酬收益来源于分包费，具体的税率大致为6%；增值税发票的处理，项目运营期间的部分收入可以按类型开具增值税发票，如运营维护费，税收具体额度需要参考税收发票。另一方面是进项端，PPP模式具有税收额度大，抵扣周期长的特点，增值税税收具有专用发票，可在项目运营期间进行抵扣。进项税的抵扣需要纳税人出示增值税专用发票或者是海关进口增值税专业缴款书等，除去法律规定的不可抵扣发票外，其他类型的发票均可以进行抵扣。而不可抵扣的内容主要包括非正常损失，如非正常损失的购进物、交通运输服务等；不可抵扣服务，如贷款服务以及旅客运输服务等。

　　（七）退出阶段的措施

　　PPP项目的最后一个阶段为退出阶段，政府相关部门人员会以合同签订的内容对项目进行验收及交割，而在常规情况下，项目移交的具体方式可包括资产转让以及股权转让等。在项目资产或者是经营权的转让过程中的资产转出模式，属于退出模式，也是PPP中的经典模式之一，具体可分为BOT、ROT以及TOT等。事实上，项目企业会依据所签订合作合同的规定日期将项目的相关工作内容进行全部移交，移交过程中需要确保政府部门各项目内容移交清晰、明了，无任何移交失误或者是问题等，唯有此才能够算是社会资本退出PPP项目,具体的退出效果还需要受资产转让形式的影响，非整体转让与整体转让二者存在本质上的区别。

　　前者资产转让所涉及的增值税税收的性质属于转让资产的性质，具体包括固定资产的转让，常用的转让模式包括BOOT、ROT、BOO以及TOT等；金融资产转让，常用的转让模式为BOT；无形资产转让，常用的转让模式也为BOT。PPP项目运营权的移交以及国家相关规定，如若PPP项目的分包合同到期，则不会再产生新的增值税纳税要求。项目股权的转让是SPV退出PPP项目的方式之一，具体退出方式有两种，一种是股权减资，另一种是股权转让，依据国家相关规定，以上两种方式均不在增值税税收处理范围内。至此，在实际的股权转让退出操作中，不存在增值税应税问题。

　　总结

　　随着经济以及科学技术的不断发展，PPP模式逐步在我国获得广泛应用。常规情况下，PPP项目最终的购买权应是政府部门，但是此种购买方式会出现重复征税的问题，容易增加PPP项目合作成本，不利于PPP项目的顺利开展及推进，进而可能会对增值税税收的筹划处理产生不良影响。基于PPP模式下增值税税收筹划处理具体措施可包括以下几方面内容：设立阶段措施、融资阶段措施、设计阶段措施、建设阶段措施、运营、退出以及存量转移阶段措施等。

　　参考文献：

　　[1]阎琳.PPP模式在特色小镇建设中的增值税问题探讨[J]. 纳税，2019(11):2

　　[2]夏雨.PPP项目社会资本方的管理重点及税收筹划[J]. 财富时代，2020，No.185(10):43-44

　　[3]何太洪，徐苏云.PPP模式下基础设施项目税收筹划[J]. 交通企业管理，2017，32(2):5

　　[4]刘翀.PPP模式下的地方财政补贴增值税涉税处理[J]. 中国经贸导刊，2018(32):2

　　[5]母丙坤.浅谈厄瓜多尔PPP模式下项目的税务筹划[J]. 科技经济市场，2020(3):3

　　[6]周斐.“营改增”下加强铁路PPP项目纳税筹划的策略[J].财会学习，2019(34):2