境外分行境内利息：支付方不扣税 总机构不重征

　　——国家税务总局公告2015年第47号解读

　　境内的许多银行在境外设有分行，境外分行也有对境内企业贷款并从境内取得利息收入的情况，涉及的所得税问题，至少包括：支付方是否扣缴企业所得税？如果被扣税，总行在汇总纳税时，如何避免重复征税？

　　国家税务总局最近下发的《关于境内机构向我国银行的境外分行支付利息扣缴企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第47号，以下简称《47号公告》）圆满解决了一直困扰广大银行的、境外分行境内利息重复征税的问题。本文结合对《47号公告》的解读，解析以下几个问题：

　　境外分行：非居民待遇与居民身份的矛盾与问题

　　我国银行的境外分行，自境内取得的利息收入，涉及以下三个企业所得税问题：如何确定境外分行的身份，居民企业还是非居民企业？境内借款人支付利息时，是否扣缴企业所得税？境内总行在计算企业所得税时，能否抵免被扣缴的所得税？

　　针对上述问题，国家税务总局都有相关规定，但是却造成了境外分行身份与待遇的矛盾，导致总行被重复征税。

　　（一）境外分行的非居民待遇

　　关于境外分行来自境内的利息，《国家税务总局关于加强非居民企业来源于我国利息所得扣缴企业所得税工作的通知》（国税函[2008]955号，以下简称《955号文》）规定：我国境内机构向我国银行的境外分行支付的贷款利息，应按照《企业所得税法》及其实施条例规定代扣代缴企业所得税。《955号文》是一个关于非居民企业的文件，其关于支付境外分行利息扣缴企业所得税的规定，实际把境外分行当成非居民企业了。

　　（二）境外分行的居民身份

　　《国家税务总局关于境外分行取得来源于境内利息所得扣缴企业所得税的通知》（国税函[2010]266号，以下简称《266号文》）规定：属于中国居民企业的银行在境外设立的非法人分支机构同样是中国的居民，该分支机构取得的来源于中国的利息，不论是由中国居民还是外国居民设在中国的常设机构支付，均不适用我国与该分支机构所在国签订的税收协定，应适用我国国内法的相关规定，即按照《955号文》办理。

　　《266号文》的规定，明确境外分行是中国的居民企业。

　　（三）待遇与身份的矛盾与问题

　　《955号文》与《266号文》造成了境外分行待遇与身份的矛盾。既然是中国的居民企业，怎么按照非居民企业管理，扣缴所得税呢？这种矛盾，还造成了对一笔利息重复征税的矛盾。根据《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号）的规定，境外分行的利息收入，应该计入总行的收入，一并征收所得税。但是根据《国家税务总局关于发布<企业境外所得税收抵免操作指南>的公告》（国家税务总局公告2010年第一号），境外所得在境外缴纳的税收，提交有关凭证，才可以抵免。境外分行的境内所得，在境内被扣缴的所得税，是无法抵免的。这就导致一笔利息在支付时，被扣缴了企业所得税，在并入总行收入时，又会被征收所得税，并且不能抵免，这就导致重复征税。

　　《47号公告》对境外分行身份与待遇的统一

　　（一）境外分行身份与待遇矛盾的两种处理方式

　　如何解决境外分行身份与待遇的矛盾？有两种方法：一是按照非居民处理，自境内取得利息时，继续被扣缴企业所得税，但是在总行缴纳企业所得税时，给予抵免待遇；二是按照居民处理，自境内取得利息时，不再扣缴企业所得税，由总行统一缴纳。

　　无论从法理还是征管的角度，第二种方案是较好的选择。在国际税收协定中，分支机构都是其总机构在他国的常设机构，不是其所在国的居民，而是其总机构所在国的居民。《国家税务总局关于印发<中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定>及议定书条文解释的通知》（国税发[2010]75号）第四条也明确规定：“中国居民企业设在第三国的常设机构是该居民企业的组成部分，不属于第三国居民，其从新加坡取得的所得适用本协定的规定”。从征管的角度，支付利息时扣税，总机构再抵免，没有意义。《47号公告》选择了既符合规定，又便于征管的第二种方案。

　　（二）《47号公告》的具体规定

　　《47号公告》明确了以下三个问题，实现了境外分行身份与待遇的完美统一。

　　1．对境外分行的界定。境外分行是指我国银行在境外设立的不具备所在国家（地区）法人资格的分行。境外分行作为中国居民企业在境外设立的分支机构，与其总机构属于同一法人。

　　2．境外分行境内利息收入的纳税义务。境外分行开展境内业务，并从境内机构取得的利息，为该分行的收入，计入分行的营业利润，按《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号）的相关规定，与总机构汇总缴纳企业所得税。

　　3．支付利息不扣税。境内机构向境外分行支付利息时，不代扣代缴企业所得税。

　　上述三项规定中，最重要的是第三项，这是完美解决身份与待遇矛盾的关键。

　　境外分行利息收入的两种例外情况及注意事项

　　尽管《47号公告》解决了境外分行身份与待遇的矛盾问题，但《47号公告》同时规定，如果境外分行的利息收入不能被认作是境外分行的，实际是别人的，或者不能被转到境外，这种情形应该在境内扣税。具体分两种情况：

　　（一）不得将境内纳税人的利息转到境外

　　境外分行从境内取得的利息，如果据以产生利息的债权属于境内总行或总行其他境内分行的，该项利息应为总行或其他境内分行的收入。总行或其他境内分行和境外分行之间应严格区分此类收入，不得将本应属于总行或其他境内分行的境内业务及收入转移到境外分行。

　　（二）代收的其他非居民利息应扣税

　　境外分行从境内取得的利息如果属于代收性质，据以产生利息的债权属于境外非居民企业，境内机构向境外分行支付利息时，应代扣代缴企业所得税。判定利息收入属于谁，关键是用于发放贷款的资金，贷款实际是谁的，债权就是谁的。如果境内银行或境外其他非居民银行将资金借给境外分行，境外分行再将这笔资金贷于境内企业使用，有可能被认为转移利息或代收利息。

　　《47号公告》的启示：法规终将顺应法理

　　《47号公告》的出台解决了境外分行身份与待遇的矛盾，处理方式也选择了符合税收协定常规、常理的做法。这说明，矛盾终将解决，法规终将顺应法理。类似《47号公告》的规定，还有很多，最近出台的几项重要法规，也体现了法规顺应法理的逻辑。仅举三例：降低股权收购、资产收购享受特殊重组待遇门槛的《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）；解决非货币资产投资没有现金纳税，允许分5年递延纳税的《财政部国家税务总局关于非货币资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）；允许四大类金融商品转让盈亏互抵的《关于金融商品转让业务有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第63号）。这些法规的一个共同特点是，规定更加合理，更能促进企业的发展。

　　在制定法规时，依据什么？为了什么？依据法理，为了制度的合理。如果法规不符合法理，不符合大多数人的价值理念，就难说是良规。如果法规不合理，法规就该修改了。许多法规的修改，都是因为不合理。重组的门槛太高，许多纳税人享受不到重组的待遇，所以降低门槛。非货币资产投资，没有现金缴税，所以分5年递延。买卖商品，股票的亏损不能抵债券的盈利，不合理，所以允许四大类盈亏互抵。

　　作为纳税人，在遵循税法的过程中，如果感觉到规定不合理，可以向财税主管部门反映，争取修改有关规定，建立一套科学合理的税收制度体系，是征纳双方的共同责任，是法规制定者与法规遵循者的共同心愿。

　　文 王冬生

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