国际税收协定在对外承包工程企业规避税务风险实践中的应用策略

　　【摘要】近年来，我国对外承包工程行业发展迅速，在取得较好业绩的同时，税务风险也在不断增大。本文主要从研究对外工程承包企业所面临的税务风险出发，结合税收协定及国内税收相关政策，提出税收协定的应用策略和建议，以便为我国对外承包工程企业合理控制税务风险提供一定的参考和借鉴。

　　【关键词】国际税收协定 工程承包 税务风险 应用策略

　　【中图分类号】F285.4 F279.23

　　随着国民经济行业的快速发展，越来越多的对外承包工程企业已经走出国门参与到国际市场的竞争中，并已取得了较为丰硕的成果，但是受客观条件的限制，相关企业面临的税务风险也在不断提高。国际税收协定作为协调国家间税收利益的制度性安排，在对外承包工程实践中，通过合理设计项目执行架构，充分贯彻税收协定的相关要求，能够为切实保障我国对外承包工程企业的合法权益，维护国家税收利益发挥重要的作用。

　　一、我国对外承包工程的发展概况

　　（一）行业发展情况

　　近年来，我国对外承包工程行业始终保持了快速增长的良好势头，营业额以及新签合同额连续创造历史新高，创造了令世人瞩目的成就，为推动国民经济的快速发展发挥了重要作用。特别是2008年国际金融危机爆发后，在全球经济增长乏力、国际工程承包市场出现萎缩的不利环境下，我国对外承包工程企业在国家政策的引领下成功实现“弯道超车”，中国企业进入ENR国际承包商排名的数量不断增多，名次不断提升，我国已成为国际工程承包市场的新兴主导力量。

　　在营业额方面，2013年我国对外承包工程完成营业额1371亿美元，较2012年增长17.6%，较2000年（84亿美元）增长1532.1%，年均增长率达到24%。其中，2008～2013年，营业额增长142.2%。在新签合同额方面，2013年，对外承包工程完成新签合同额1716亿美元，较2012年增长9.8%，较2000年（117亿美元）增长1364.5%，年均增长率达到22.9%。其中，2008～2013年，新签合同额增长64.1%。

　　从市场分布情况看，我国对外承包工程业务主要分布在亚洲和非洲。2013年，上述地区贡献的营业额和新签合同额分别占总体的81.9%和80.8%。其中，亚洲地区贡献的营业额和新签合同额分别为47%和41.3%；非洲地区贡献的营业额和新签合同额分别为34.9%和39.5%。从近年发展变化情况看，市场分布情况总体保持稳定。

　　（二）我国对外工程承包税务风险管理现状

　　经过不断的发展变化，我国对外承包工程从改革开发初期的劳务分包起步，已逐步发展为目前以施工总承包（80%）和EPC总承包（20%）为主的，复杂程度较高，技术难度较大的工程承包模式。在项目类型方面，从早期承担的低附加值、劳动力输出，逐步向交通运输、房屋建筑、电力工程、电子工程及石油化工等技术含量较高、附加值较大的项目延伸，有效带动了我国技术装备、标准的对外输出。

　　受国际工程项目规模大、总价高、社会政治影响广泛的特点所决定，项目在实施过程中，我国对外承包工程企业必然受到项目东道国的重点关注。同时，受项目执行架构的复杂性以及适用法律的多样性等因素的影响，在合同征税范围、适用税率以及成本费用抵扣等方面产生的税收争议时有发生，我国企业面临的税务风险在不断加大。因此，在充分比较国内外税务制度差异的基础上，结合国际税收协定，合理设计项目执行架构，主动适应项目东道国税务监管要求，将为维护国家合理税收利益和推动对外承包工程行业的持续健康发展发挥重要作用。

　　二、国际税收协定简介

　　国际税收协定是指两个或两个以上的主权国家间针对跨境交易行为所制定的征税规则。随着国际贸易与跨国经营的快速发展，重复征税及通过跨境交易进行的偷漏税问题日益增多，通过缔结税收协定合理划分征税权利、促进贸易发展，加强国际协作打击偷漏税行为的需求与日俱增。为了缩小分歧、统一认识，以推动协定的签署与执行，从1899年诞生至今，国际上逐步形成了两种认可度较高的税收协定范本，分别是1963年发布的OECD范本和1979年发布的UN范本。我国为了满足扩大对外贸易交流的实际需要，在充分借鉴上述范本的基础上，已先后同99个国家和地区签订了双边税收协定，为合理保障国家征税权利，保护我国企业的合法权益奠定了坚实的基础。

　　（一）税收协定的基本内容

　　税收协定范本的主要内容包括税收条件的时间和空间范围、适用的收入类型、适用的税种以及根据收入的类别和来源所确定的税收管辖权分配规则。在适用的税种方面，税收协定主要规范的是以所得税为主的直接税。除极个别类型的收入（如国际运输业务）外，涉及增值税、消费税等间接税的规定不多。

　　（二）消除重复征税的方法

　　在国际税收协定范本中，消除重复征税的方法主要有两种，分别是免税法和抵免法。通过税收协定的安排，对企业来源于境外的收入，企业的总体税负水平取决于按照项目东道国税制所计算的所得税额与按照国内税法所确定的应纳税额中的较大者，从而避免了针对同一收入在境内和境外重复征税的情况发生，减轻了企业的税负。

　　为贯彻落实税收协定要求，我国在企业所得税法及其实施条例中明确了以“分国不分项”、“直接抵免”和“间接抵免”原则为核心的企业境外所得税抵免制度。其中，“分国不分项”是指企业来源于同一国家（地区）的境外所得进行汇总纳税，无须区分项目分别计算。“直接抵免”是指企业来源于境外的所得已在境外缴纳的企业所得税，可以从当期应纳税额中抵免。“间接抵免”则是指企业从其控制的境外企业所取得的股息和红利等权益性投资收益，可以作为该企业的可抵免境外所得税额，抵免当期应纳税额。

　　三、对外承包工程面临的税务风险

　　企业所面临的税务风险通常是指“涉税行为因未能正确有效地遵守税法规定，而导致企业未来利益的可能损失”。具体到对外工程承包企业来说，一方面是由于项目执行架构的设计缺陷，导致企业税负水平过高的风险。另一方面则是由于未能完全满足项目东道国的税务监管要求，导致企业面临补税、滞纳金及罚款的风险。从形成原因来看，可以具体分为以下几类风险：

　　（一）非优惠税收政策风险

　　根据国际税收协定关于“无差别待遇”的制度安排，项目东道国税务机关应给予我国工程承包企业非歧视性的税收待遇，即在同等条件下，我国工程承包企业的税负水平不应高于东道国同类型的居民企业。然而，对于项目东道国而言，尤其是发展中国家，出于吸收外国投资发展本国经济的考虑，通常会对外国投资企业实施鼓励性的税收优惠政策，可能导致同一项目由于执行主体的差异导致税负水平的不同。因此，相关企业存在着由于未能合理安排项目执行主体，从而未能合理享受优惠政策的风险。

　　（二）成本费用抵扣风险

　　在国际工程项目中，受项目跨国执行的特点所决定，项目成本费用可能在多个国家同时发生。由于成本费用的税前扣除对纳税规模有决定性影响，各国税法通常对成本费用的税前扣除设定了较为严格的限制条件。特别是针对东道国境外形成的、发生主体有瑕疵的成本费用很可能无法完整的在税前扣除，造成项目实际税负的增加。

　　（三）征税范围扩大风险

　　按照国际税收协定的安排，项目收入应当在缔约国之间合理划分，从而既保障缔约国合理征税权利，又能有效控制项目总体税负。但是在项目系统集成程度高，特别是在EPC总承包中，合同各部分收入之间关联度较高的情况下，如果项目执行结构安排不合理，往往容易导致项目东道国征税范围的扩大。在项目东道国税负普遍偏高的条件下，既造成项目整体税负的提高，又导致国家税源的流失。

　　（四）税务审计风险

　　在国际税收协定中，缔约国双方之间通常就特定类型的税种向缔约国企业提供了优惠税率或成本费用的扣除安排，例如针对股息、利息、特许权使用费以及分支机构利润的附加税率通常要低于非缔约国居民企业等。但是，受企业或项目东道国税务机关等方面因素的影响，在政策实施过程中可能存在瑕疵，导致企业在后续接受税务审计的过程中发生额外税务成本的风险。

　　四、国际税收协定的应用策略

　　国际税收协定为我国对外工程承包企业增强国际市场竞争力，维护国家合理征税权益提供了重要的制度性支持和保障。对外工程承包企业应当通过认真研究，在深入理解和掌握协定精髓的基础上，加强项目顶层筹划与设计，把政策要求与项目的开发、执行工作有机结合起来，充分利用协定所提供的政策优惠，全面发挥协定效能，合理控制项目总体税负。

　　（一）合理确定合同签约主体

　　签约主体的选择对项目整体税负规模具有基础性的影响。在国际工程项目中，主要有两类签约主体安排，一类是以我国工程承包企业总部作为签约主体，这种模式应用范围最为广泛。由项目常设机构在项目东道国具体承担项目纳税义务。另一类则是由我国工程承包企业在项目东道国投资设立的子公司作为合同签约主体。作为按照东道国法律注册成立的法人实体，就其独立经营所得承担纳税义务。

　　对以企业总部作为签约主体的模式，其主要优点有：一是设立常设机构成本相对较低，程序比较简单；二是总部与常设机构之间的资金划拨通常限制较少，利润汇回较为便利等。缺点主要包括：一是作为外国企业，除税收协定所明确规定的避免重复征税优惠外，通常无法享受项目东道国提供的其他税收优惠；二是通常需要按照税法要求定期缴纳附加税，无法享受延迟纳税的好处；三是由于总部与常设机构之间联系密切，容易导致项目东道国征税范围的扩大，从而增加项目税负。

　　对于以项目子公司作为合同签约主体的模式，其主要优点包括：一是母子公司间经营相对独立，各自就其独立经营所得承担相应纳税义务，征税范围较为明确；二是母公司从境外子公司所取得股息的附加税，纳税义务通常可以延迟至利润实际分配时缴纳，可以享受延迟纳税的好处；三是作为在项目东道国投资设立的法人实体，通常可以较为全面的享受项目东道国的税收优惠。其主要缺点包括：一是业主通常对参与项目各方的业绩或经营资质限制较多，项目子公司通常难以满足条件；二是对母子公司之间关联交易的监管较为严格，需要履行更多的信息披露义务并可能接受转移定价测试；三是投资设立子公司的运营维护成本相对较高，审批程序较为复杂。

　　对外工程承包企业应当结合项目东道国的整体税务环境来灵活选择合同的签约主体。对于法治化程度高、税收管理体制完善、对外国投资企业税务优惠少的国家，应当选择以企业总部作为项目签约主体，因为在这种情况下，两种模式税负水平基本相当，并且能够为项目的后续执行中创造较多的便利条件。对于法治化程度低，税收管理体制仍不完善、对外国投资企业税务优惠多的国家，应当选择以项目子公司作为合同签约主体，使得项目在东道国的纳税义务更加明确，企业税务风险相对较低，而且能够享受更多的税收优惠。

　　（二）合理划分项目合同结构

　　对于项目东道国而言，国际工程项目跨国执行的特点决定了合同收入通常由“离岸收入”（Off-Shore）与“在岸收入”（On-Shore）构成。其中，“离岸收入”主要是指我国技术装备的直接出口收入，“在岸收入”则主要包括了在项目东道国发生的土建、安装、调试以及技术服务等收入。

　　以项目子公司作为合同签约主体的情况下，该公司应对其独立承担的合同工作范围承担纳税义务。对于以企业总部作为签约主体的模式而言，根据税收协定中关于常设机构的定义和常设机构“营业利润”划分规则，项目东道国通常仅对“在岸收入”具有征税管辖权。因此，在项目东道国税负普遍较重的情况下，通过采用科学的方式将项目合同收入合理拆分为“离岸收入”与“在岸收入”，可以有效确定项目收入在东道国的纳税范围，一方面可以为项目有效节约税务成本支出，另一方面也确保了国家合理的税收利益。

　　（三）详细设计项目执行架构

　　为使项目达到合同预期可对外交付的状态，国际工程项目的执行工作既涉及到设备、物资采购和施工机具购置、租赁，又涉及到人员的招聘和雇佣。具体包括分包成本、采购成本、人工成本等。为了规避在项目东道国计算应纳税所得时存在的成本费用抵扣不完整风险，根据税收协定有关要求，对外工程承包企业应当详细规划项目执行架构，在境内、外合理分配为获得业务收入而发生的各项费用，实现收入成本的配比，降低纳税调整的风险，将项目税务成本控制在合理范围内。

　　在人工成本方面，根据税收协定中关于“非独立个人劳务”的有关规定，当有关工作人员在项目东道国在任何十二个月中在该缔约国另一方停留连续或累计超过183天或工作报酬由企业在项目东道国设立的常设机构或子公司支付或负担时，该工作人员在此期间取得的报酬可以在项目东道国纳税。此外，在无法取得可靠收入证明的情况下，项目东道国税法通常允许税务机关采取核定收入的方式征收高额的个人所得税。因此，企业应当真实完整地在项目东道国申报项目人工成本，一方面可以合理抵扣企业在境外缴纳的企业所得税，另一方面可以避免由于核定征收导致的高额个人所得税支出及相关滞纳金等税务罚款的风险。

　　在分包成本和采购成本方面，在由项目子公司负责项目执行的模式下，应将该子公司作为分包和采购行为的实施主体，以实现收入成本的合理匹配。在企业总部负责项目执行的模式下，不论成本费用发生在项目东道国或者其他任何地方，只要是为取得对应收入而发生，根据税收协定的规定，均应允许进行税前扣除。但是，从实践情况看，常设机构在申请相关成本费用的扣除时，必须做到一是相关成本费用与所取得收入之间必须合理匹配，避免滥用税收协定行为。二是必须根据项目东道国的税务规定，为相关分包行为和采购行为缴纳交易环节的相关税费，避免执行瑕疵产生无谓的成本支出。

　　（四）协调项目总体进度平衡境内外税负

　　由于项目各组成部分的实际完工进度往往存在差异，并且项目东道国和我国应纳税所得计算规则的不同，导致项目东道国累计纳税进度可能与项目总体的累计纳税进度存在不一致的情况。特别是在项目接近收尾阶段，根据境外所纳税款的向后抵免规则，可能出现项目总体应纳税额低于可抵免限额的情况，导致在境外缴纳的部分税款无法在国内办理抵免，从而增加税务成本。因此，企业应当加强项目进度管理，实现境内外项目完工进度的合理匹配，确保在项目东道国所纳税款能够在境内实现完整抵免，合理控制项目税负水平。

　　五、策略实施的具体建议

　　在项目开发执行过程中，通过在上述四个方面全面应用税收协定有关要求，将为节约项目税务成本，提高项目效益创造良好的条件。但是，策略的运用效果既有赖于缜密的谋划，又更多取决于策略的执行成效。为了确保相关策略的有效实施，我国对外工程承包企业应着重加强以下几方面工作。

　　（一）加强项目前期调研，掌握东道国税务政策

　　在我国对外承包工程企业税务实践中，项目开发阶段对东道国税务政策的调研不足，掌握不深，项目先签约后调研，甚至是先执行后策划的情况时有发生，极大限制了企业对税务风险管控的能力和效果。因此，企业在项目的开发阶段应当对项目东道国的税务政策进行深入调研，特别是对项目执行有重要影响的税务政策要重点收集研究，全面评估相关政策对项目税务成本的影响，以便在投标报价中及时加以考虑，从源头把控项目税务风险。

　　对具备条件的企业，应当积极借助外部力量或企业自有资源积极尝试建立目标市场国别的税务政策信息数据库，将重点目标市场的关键税务政策，以及税收协定的相关内容及时收集整理，建立早期预警机制。通过前置性的政策研究预判，设立项目开发执行预案，能够在确保项目开发效率的同时，提高税务风险管控成效。

　　（二）明确项目业主责任，全面贯彻抵免要求

　　根据税收协定的要求，我国对外承包工程企业享受税务抵免政策的条件主要包括：一是申请人应具备一定的主体资格。即合同双方应来自协定的缔约国，同时取得各自国家所出具的纳税人身份证明。二是取得项目东道国税务机关出具的完税或免税证明。上述条件的满足均离不开项目业主的支持与配合。因此，在项目合同的谈判阶段，我国对外工程承包企业应当对项目业主在企业申请税收协定优惠中所应尽的义务予以明确，避免重复纳税的情况发生。

　　（三）及时履行审批备案，充分保障法定权利

　　从税务实践情况看，项目东道国税务机关的征税与审计职能通常相互独立，而且针对特定纳税事项的审核标准也存在较大差异。为了合理规避税务审计风险，对外承包工程企业应当高度关注上述差异，在申请协定优惠的过程中，一方面要及时履行特定的法定程序，取得东道国税务机关的审核批准，防止由于时效问题而丧失抵扣权利。另一方面，更重要的是必须全面掌握税务事项审核要求，并有针对性地准备完整的支持性材料，主动提交税务机关备案或审查，从而消除潜在的税务审计风险。

　　（四）加强财务团队建设，保持有效沟通交流

　　由于存在国别差异，在税务工作实践中，税收协定的应用对企业财务团队的综合素质和能力提出了较高的要求和挑战。一方面，要求企业的财务人员能够对国内外税务制度、会计政策以及项目管理具有较为深入的理解；另一方面，由于语言和文化的不同，要求企业的人员能够具备跨文化沟通与交流能力，除了要准确、完整的传递信息外，必须能够最大程度争取信息接受方的支持与认同。因此，企业应当对派驻项目工作的财务人员加大教育培训投入，在国际工程项目财务管理方面逐步培养和积累专业化人才储备，才能确保企业税务风险管控策略的有效贯彻与实施。

　　主要参考文献：

　　[1]2013-2014中国对外承包工程发展报告，中国对外承包工程商会，2014(4).

　　[2]韩秀双、陆筱璐.东南亚国家总承包项目涉税管理分析，国际商务财会，2012(6)：26-29.

　　[3]ARTICLES OF THE OECD MODEL TAX CONVENTION ON INCOME AND CAPITAL.

　　[4]UNITED NATIONS MODEL DOUBLE TAXATION CONVENTION BETWEEN DEVELOPED AND DEVELOPING COUNTRIES.

　　[5]梁若莲.税收协定解读与应用.中国财政出版社，2012(8).

　　蔡鹏