不征税收入，你真的懂了吗？

基本案情

某县林业局向某林业公司拨付财政补贴款 100 万元，出具资金拨付文件规定专项用于购置造林设备，并提出了具体的资金管理要求。 林业公司将该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算，并将收到的政府补贴款作为不征税收入处理。

林业公司的税务处理是否正确？ 该财政性资金可否作为不征收收入？

两种观点

一种观点认为可以作为不征税收入。 理由是该政府补贴符合财政部尧国家税务总局叶关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知曳渊财税 [2011]70 号冤渊以下简称“70 号文“冤规定的不征税条件院渊一冤企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件曰渊二冤 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求院渊三冤企业对该资金以及该资金发生的支出单独进行核算。”

第二种观点相反，认为不可以作为不征税收入。 理由是该政府补贴不符合叶企业所得税法实施条例曳渊以下简称叶实施条例曳冤第二十六条规定院“企业所得税法第七条第渊三冤项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政尧税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。 ”该政府补贴由县林业局规定专项用途，并不是经国务院财政尧税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

很明显，问题的症结在于如何认识 70号文与 叶实施条例曳 的关系。 第一种观点认为，70 号文是对叶实施条例曳相关规定的放宽，且有国务院的批准授权。 只要符合 70号文的规定条件即可享受不征税待遇曰第二种观点认为，70 号文是对叶实施条例曳相关规定执行落地的管理性要求，必须同时符合两个规定才能享受不征税待遇。

两法关系

小郭认同第二种观点，理由如下

第一，从文义解释的角度看。70 号文开宗明义，“根据叶企业所得税法曳及叶实施条例曳的有关规定，经国务院批准，现就企业取得的专项用途财政性资金企业所得税处理问题通知如下院噎噎”既然是根据叶实施条例曳，那么必然与条例规定保持一致，而不是另起炉灶曰70 号文件对自身定位也比较清晰院对“企业所得税处理问题”作出规定，是一个程序管理性的文件，是对叶实施条例曳相关规定的具体化。 从这个角度考虑，不征税的第一个条件“企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件”， 指的应该是国务院财政尧 税务主管部门规定用途的资金拨付文件， 而不包括政府其他层级和部门。

第二， 从体系解释的角度看。叶企业所得税法曳 虽然授权国务院可以规定 “其他不征税收入”，但叶实施条例曳又将这一条限定为“国务院财政尧税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金”，并且没有兜底性条款，所以不存在70 文另起炉灶的可能性。 另外，70 号文虽然声称经过国务院批准， 也不等同于国务院规定，按照法律优位原则，70 号文无权作出违背叶实施条例曳的规定。综上， 笔者认为，70 号文是在叶实施条例曳的基础上作的程序性具体化的规定。 财政补贴只有在实体上符合 叶实施条例曳 的要求，即“国务院财政尧税务主管部门规定专项用途并经国务院批准”， 才谈得上 70 号文规定的程序性测试，两者是一脉相承，是一项政策的一体两面院实体和程序。

启示

笔者也曾经持第一种观点，认为案例所涉情况符合 70 号文，可以作为不征税收入，后经专家点拨才转变观念。 坦率地说，两法关系的分析论证并不复杂，但为什么会陷入误区，笔者认为可能有两个原因院 一是认为 70 号文关于制定根据的表述只是一些客套话，没有认真对待，治学不够严谨曰二是税收法定的观念树立得还不够牢固， 认为违反上位法的规定还比较普遍， 所以缺少了法律体系解释的思考。 也许这些考虑在现实中有一定量的反映， 但我们作税法分析， 首先应该把税法看作合格的法， 在此基础上再作进一步分析。 如果确实出现矛盾，再利用价值衡量尧 填补之类的工具也为时不晚。 总之，没有原则地弃法律文义解释尧体系解释于不顾，将部分实践情况片面作为税法解释的依据，是方法论的根本错误。(小郭)