新常态下非居民企业股权转让税收征管的实践与思考（三）

　　（二）部分法律法规不完备

　　新《企业所得税法》颁布实施后，国家税务总局下发了一系列文件，对非居民企业转让我国居民企业股权在纳税范围、应纳税所得额计算、税率设置、申报征收等方面做出了原则性的规定，但非居民税收管理事项繁杂，纳税人的避税筹划方式层出不穷，现有政策难以面面俱到和及时跟进，在日常税收征管实务中税务机关时常会遇到一些政策不明确或操作难的问题：

　　1．扣缴义务人相关规定难以落实到位。新《企业所得税法》规定，对非居民企业股权转让所得实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。但在征管实务中，存在着支付人难以履行扣缴责任的情况。一是有些情况下扣缴义务人难以确定。比如上市公司股票减持时，不同客户的多笔交易，同时通过证券交易所的交易系统自动成交，买卖双方无法一一对应，在这种情况下支付人无法履行扣缴义务。二是扣缴义务人无法掌握交易对方的收益情况。由于商业竞争，扣缴义务人作为股权的收购方，不易掌握交易对方的股权历史成本情况，因此难以准确计算股权转让收益和应扣缴的税款金额，这种情况在间接转让和非关联转让中尤为突出。三是对目前盛行的由母公司居民企业委托其境外全资子公司作为并购主体，直接或间接受让另一居民企业股权的情况，且代行支付交易对价。从经济实质看，全资子公司代行支付的交易对价款项全部来自母公司居民企业，要求母公司居民企业履行税款扣缴义务符合源泉扣缴管理要求，有利于防范税款流失，但由于现行税法规定不明确，为母公司居民企业不履行扣缴义务提供了托辞，也给税务机关执法增加了难度。

　　2．股权公允价格调整方法有待规范。按照《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号，下称《689号文》）的规定，对转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的非居民企业关联股权转让交易，税务机关有权按照合理的方法对其转让价格进行调整。合理的方法主要是指按股权的公允价值，因此公允价值的确定是非居民企业股权转让关联交易税款征收的关键。但资产评估是“一门灵活的预测艺术”，对同一资产，由不同的评估机构进行评估，或同一评估机构采用不同的评估方法，得出的结果也是完全不同的。如何在评估主体、评估方法、评估结果上减少与企业分歧而且更具操作性，这是目前税务机关在征管实践中遇到的普遍难题。

　　3．间接股权转让相关规定尚需细化完善。《698号文》为间接股权转让提供了征税依据，在一定程度上堵塞了间接股权转让的税收漏洞，但作为新的探索，其相关规定较为简单，且执行中也出现了一些新情况、新问题亟待解决。比如，“合理商业目的”的具体认定标准、转让成本和收益计算方法等内容缺失，企业内部重组涉及的间接转让行为能否适用特殊性税务处理，以及纳税义务发生时间等问题尚不明确。

　　4．税收协定条款及释义没有及时修订。一些税收协定财产收益条款的规定不尽合理，也存在个别税收协定条款执行解释不一致的问题。比如，在内地与香港的税收安排中，内地放弃了25%以下股权转让的来源地税收管辖权，但由于香港历来不行使居民税收管辖权而只行使来源地税收管辖权，香港居民转让内地居民企业的股权在香港无需纳税，由此造成了双重不征税。又如，在执行内地与香港税收安排的财产收益条款、确定公司股份价值50%以下是否直接或间接由位于中国的不动产构成时，在土地或土地使用权会计核算价值低于可比市场价格的情况下，如何对该土地或土地使用权进行计价，基层税务机关存在不同理解。

　　（三）征管手段落后与征管力量不足

　　跨境股权转让业务复杂，涉及面广，取证困难，且具体事务多由知名会计师事务所参与筹划。在税务征管方面，基层征管一线普遍存在管理意识不强、管理手段落后、征管力量不足与人员素质不匹配等问题。

　　1．税收信息化应用水平仍处于初级阶段。一是税务机关征管系统功能相对单一，主要是满足申报征收的需要，系统数据呈分散状态，基础数据与监控不衔接，管理台账、统计功能、报表功能严重欠缺，很大程度上影响了系统数据的有效应用，需尽快完善。二是基层税务人员不重视基础信息录入，如居民企业境外投资方的名称、国籍和投资比例等等，造成系统内部基础数据不完整、不准确，或更新不及时。

　　2．事后税款追缴缺乏执行可操作性。追缴税款虽然是非居民税收管理中的一项征管手段，但其可操作性不强。在“外转外”，特别是间接转让情况下，转让双方均为非居民企业，且交易全部在境外发生，在国内并无资金的收付，也不受外汇管理的控制，而税法对被转让股权的境内企业的要求仅仅是“应协助税务机关向非居民企业征缴税款”。如果境外非居民企业怠于行使纳税义务，且其境内又没有其他可予以追缴收入项目，那么税务机关则处于被动地位。

　　3．境内居民企业协管意识不强。在非居民企业股权转让税收管理中，由于纳税主体是境外的非居民企业，特别是在“外转外”交易模式中，交易双方均为非居民企业且交易在境外进行，税务机关不易掌握交易细节，也难以与交易方进行有效沟通，虽然税法规定被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款，但实践中，境内被投资企业协管意识淡薄，多数以不知情为托辞，不愿提供协助。

　　4．征管力量和人员素质与管理要求不匹配。一方面，非居民税收收入总体规模小，且发生的频率较少，基层税务机关对非居民税收管理重视程度不够，人员配备不足；另一方面，非居民税收政策专业化程度较高，涉及知识面广，基层征管一线通晓国际税收、财务会计、外语、资产评估、谈判技巧等方面的专业人才相当匮乏。税务人员因受到自身业务能力的限制，对非居民税收涉税信息缺乏敏锐性，导致一些税收管理措施难以落实到位。

　　完善非居民企业股权转让税收管理体系的思考

　　（一）拓宽涉税信息获取渠道

　　目前应针对非居民税收管理中税源信息匮乏的现状，积极拓宽涉税信息渠道，整合社会信息资源，强化信息分析运用，掌握税源管理的主动权。一是建立健全部门信息交换机制。建立由商务、外汇管理、金融、工商、税务等相关部门参与的数据共享信息平台，规范涉税信息传递，构建非居民企业税源控管体系，齐抓共管，增强管理效应。二是利用公开信息渠道捕捉税源。密切关注当地上市公司以及当地企业境外关联上市公司的公告等公开信息披露和新闻媒体报道，利用网络资源进行外围取证，获取企业实际经营的客观资料，提取公司组织架构和股东等有用信息。三是完善居民企业税源信息报告制度。进一步明确境内被转让股权企业在提供股权转让税源信息方面的责任义务，细化报告时限、报告内容及奖惩措施等规定，以提高境内企业的报告责任意识。四是充分发挥被投资企业所在地税务机关在监管方面的优势。源泉扣缴税款是非居民企业股权转让所得的优先监管措施，但相对而言，被投资企业所在地的税务机关比较容易掌握股权转让收益的计算资料，因此可以在明确管理职责的前提下，建立扣缴义务人所在地税务机关和被投资企业所在地税务机关的信息交换机制，形成优势互补。

　　（二）完善税收法律法规体系

　　一是完善相关国内税收法律政策。应尽快制订出台易于理解、便于遵从、操作性强的非居民股权转让税收管理办法，对现行股权转让税收政策进行整合统一和权威、规范的细化解释，对间接股权转让的收入确认时间、成本计算，特殊性税务处理适用范围等亟待解决的问题进一步加以明确，减少政策执行中的“模糊区”，清理和作废已不适用的税收政策规定，以便更公平、更有效地规范非居民企业的股权转让行为，防范税收流失风险。针对目前非居民企业股权转让税收筹划纷繁复杂的状况，进一步完善和细化一般反避税的各项规定和程序，增强该规则的指导性和可操作性。二是完善国际税收协定的相关规定。开展反滥用协定调查，对存在差别税收待遇、易引发税收争议的协定条款内容，尽早通过换函、双边谈判等方式，促成相关条款的修订，消除双边不征税，最大限度地防范税收协定成为跨国经营集团筹划避税的工具，有效维护我国税收权益。进一步加强对协定条款规定的解释工作，为基层税务人员提供指引，以促进税收协定执行工作更好地开展。

　　文 杨奕忠 胡志豪 郑冬

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