营改增后国有土地一级开发三种涉税难题的处理

　　纳税人投资政府土地改造项目的涉税处理

　　（一）增值税的处理

　　当前，一些纳税人（以下简称“投资方”）与地方政府合作，投资政府土地改造项目，土地拆迁、安置及补偿工作由政府指定其他纳税人进行，投资方负责按计划支付土地整理所需资金，同时，与规划设计单位和施工单位签订劳务合同，协助政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作，并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款。当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，实现的收益或亏损均由投资方自行承担。投资者通过该投资行为获得的收益应如何税务处理？笔者认为，应主要从以下两方面来分析。

　　第一，如果社会民间投资者与政府签订的国有土地一级开发协议中约定以下内容：当土地达到招挂拍的条件，土地对外拍卖，无论拍卖价是否超过社会民间投资者投入一级土地开发的投资成本（包括投资资金的融资成本费用），政府都在一定的期限内偿还投资者投入的资本金和有关资本金所发生的融资利息费用，则投资者获得政府给予的投资成本和融资利息费用视同为贷款服务，按照贷款服务缴纳增值税和企业所得税。

　　根据财政部、国家税务总局《关于营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号，以下简称“财税[2016]36号”）文件附件：《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第（五）项金融服务的规定，贷款服务是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动，以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。基于此规定，如果政府与社会民间投资签订的国有土地一级开发协议约定民间投资者不承担风险，无论开发的国有土地对外拍卖，拍卖价是否高于社会民间投资者在国有土地一级开发中的投资本金，政府都保证一定期限内偿还社会投资者的投资本金，而且还按照银行同期限的贷款利率给投资融资利息，这种合同约定的实质是，社会民间投资者以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，应按照贷款服务缴纳增值税。

　　第二，如果社会民间投资者与政府签订的国有土地一级开发协议中约定以下内容：社会民间投资者投资政府土地改造项目（包括企业搬迁、危房拆除、土地平整等土地整理工作），其中，土地拆迁、安置及补偿工作由地方政府指定其他纳税人进行，投资方负责按计划支付土地整理所需资金；同时，投资方作为建设方与规划设计单位、施工单位签订合同，协助地方政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作，并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款，当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方或者所获收益由政府和社会投资者共同按照一定比例进行分配，则社会投资者投入资金并承担项目风险和损益的行为，即利益和风险共担，属于合同联营行为（投资行为的一种），投资者获得的收益不征增值税，只缴纳企业所得税。

　　财税[2016]36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第一条规定：“在中华人民共和国境内（以下称“境内”）销售服务、无形资产或者不动产（以下称“应税行为”）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税。《民法通则》第五十三条规定：“企业之间或者企业、事业单位之间联营，按照合同的约定各自独立经营的，它的权利和义务由合同约定，各自承担民事责任。”该条是对“合同型联营”的法律界定。所谓的合同型联营，是指联营各方按照合同的约定相互协作，独立经营的一种散型的共同经营体，联营各方要遵循共负盈亏、共担风险的基本原则，实质上合同型联营是一种投资行为。另外，财税[2016]36号附件3：《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（三十七）项规定：“土地所有者出让土地使用权，免增值税。”根据该条规定，政府将开发的熟地对外招挂拍，所获得的土地出让金免增值税。

　　基于以上分析，社会投资着与政府签订的国有土地一级开发协议，投资者获得的收益根据开发完成的一级土地拍卖市场的波动而波动。即地方政府将该开发完成的国有土地进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方或者所获收益由政府和社会投资者共同按照一定比例进行分配。投资者获得的收益是投资收益，没有发生销售行为，不征增值税，只征收企业所得税。

　　【案例2】某企业与地方政府合作，投资某土地改造项目。土地拆迁、安置及补偿工作由地方政府指定其他纳税人进行，投资方负责按计划支付土地整理所需资金。同时，与规划设计单位和施工单位签订劳务合同，协助政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作，并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款，使该地块符合国家土地出让的条件。该企业总共投资1亿元，并与某规划设计单位和施工单位签订设计和施工合同，支付设计费和工程款共5000万元，支付建筑物拆除、平整土地和拆迁补偿费共5000万元，使该土地达到国家土地出让的条件。该企业通过招挂拍程序，获得不包括土地出让金的土地拍卖价15000万元，那么，企业应如何进行税务处理？

　　以上社会投资者投资国有土地一级开发，投资方向政府土地改造项目投入资金并承担项目风险和损益的行为，属于投资行为，不征收增值税。因此，该投资方获得15000万元是投资收益，不征收增值税，应该缴纳企业所得税为（15000-5000-5000）×25%=1250万元。

　　文 肖太寿