基于公司治理理论的管理会计的创新

　　导师简介：

　　左志刚，博士，教授，广东外语外贸大学会计学院会计系主任。主要研究方向为科技金融和财务会计。近年在《财经研究》等刊物上发表论文20余篇，主持国家社科项目1项，主持省级项目4项，另参与国家课题1项，省课题3项。涉及内容主要有：风险投资与科技企业孵化有效结合的问题；科技服务业生态演化问题；财务会计服务外包问题；信息化与金融深化问题等。

　　导师点评：

　　文章结合了管理会计的概念，简要概述了国内会计学界对管理会计的研究。针对管理会计在我国的发展和应用，并结合公司治理机制，通过对案例的分析得出管理会计在公司治理中具有十分重要的作用。在针对公司治理过程中对管理会计的应用问题得出了一些创新性的结论，有理论依据和实际应用价值。

　　一、文献综述

　　现代企业的最大特征就是经营权与所有权分离以及因为经营权和所有权的分离而导致的委托代理关系，在这样的背景下，便产生了公司治理理论。公司治理是指诸多利益相关者（股东、董事会、经理层等）之间的关系。公司治理的本质是股东等治理主体对公司经营者的监督与制衡，避免和解决因信息的不对称而产生的逆向选择和道德风险问题。这些利益相关者共同决定着企业的发展方向和业绩。在现实中需要具体解决的问题包括：管理层与所有者的利益冲突；以利益相关者的身份对公司进行有效治理；在现有的外部治理机制下有效地解决公司诸多利益相关者之间的关系并且对公司进行良好的治理。参与公司治理的相关组织包括董事会、监事会、经理、管理人员和股东以及其他利益相关者。

　　管理会计是会计信息系统的一个分支，它提供传统财务报告未传达出来的财务和非财务信息，为了满足利益相关者在公司治理和公司管理过程中对特殊信息的需求。对管理会计定义的核心内容有4方面：一是以企业为主体展开管理活动；二是既为企业管理当局的管理目标服务，同时也为股东、债权人、规章制度制定机构及税务当局等非管理集团服务；三是作为一个信息系统，所提供的财务信息包括用来解释实际和计划所必须的货币性和非货币性信息；四是从内容上看，其既包括财务会计，又包括成本会计和财务管理。

　　财务会计和管理会计作为会计的分支，其中财务会计由于使用传统的会计模式，又称“传统会计”。这种所谓的“传统会计”侧重于满足企业外部有关方面的需要，主要目标是对外提供财务报告。财务会计是对公司过去的经营进行核算和监督，反映该时期的财务状况、经营成果和现金流量变动。财务会计人员需要按规定编制财务报告。财务报告的服务对象主要是企业外部的利益关系人，如股东、债权人、潜在投资人、证券监督机关、税务机关等。财务会计在进行会计核算、计量和报告时要受到会计准则、会计制度及其他法规的制约，所能选择的会计处理方法也存在一个允许的范围。由于财务报告只能承载有限的信息，对信息披露的范围、数量和质量都存在不充分性，无法使股东和广大利益相关者得到满足，因此对于公司治理而言单靠财务会计还是不够的。

　　对于利益相关者而言，对未来的机会、风险、财务和人力资源的预测等信息也十分关注。而这些信息恰是管理会计的范畴。这就更加刺激了现代公司治理对管理会计的需要。会计学者汪家佑（1987）认为，“管理会计是西方企业为了加强内部管理经营，实现最大利润、灵活运用多种多样的方式来收集、加工和阐明管理当局合理的计划和有效地控制经济过程所需的信息，围绕成本、利润、资本三个中心，分析过去、控制现在、规划未来的一个会计分支。”余绪缨（1999）认为，“管理会计是将现代化管理与会计融为一体，为企业的领导者和管理人员提供管理信息的会计，它是企业管理信息系统的一个子系统，是决策支持系统的组成部分。”由此可见，提供满足于公司治理目标的信息在很大程度上还需要依靠管理会计系统。管理会计是规划未来的会计，其职能侧重于对未来的预测、决策和规划以及对现在的控制、考核和评价。管理会计不受会计准则和会计制度的制约，其处理方法可以根据企业管理的实际情况和需要确定，从而为企业内部管理层次提供有效经营和最优化决策的管理信息，具有很大的灵活性。并且管理会计既能提供反映企业整体情况的资料，又能提供反映企业内部各责任单位经营活动情况的资料。随着管理思想的演变和我国资本市场的发展，越来越需要将公司治理与管理会计结合，管理会计在完善公司治理结构和维持治理结构的高效运转中扮演着越来越重要的角色。

　　二、国内现状

　　我国虽然已引入管理会计理念，但是目前的管理会计领域存在不少薄弱环节，主要表现在：过多重视财务会计，忽略了管理会计的重要性，并且现阶段对于管理会计的认识过多依赖于西方理论，与我国经济发展的实际情况脱离。管理会计涉及到的方面有很多，包括绩效考核管理、信息化建设管理、制度体系建设管理、内部控制管理、财务分析管理、成本控制管理等，这些方面都与公司治理密不可分。出色的公司治理是在良好的内部控制与上述提及的各种核算的基础上建立起来的。由于现阶段国内企业并不能很好地利用管理会计，在公司治理过程中不能将管理会计与财务会计进行很好的结合，导致近年来出现不少公司治理失败案件，影响了我国财会体系的完善和市场经济的发展。

　　三、案例分析

　　下面根据国美事件来分析管理会计对于公司治理的重要性。2010年9月28日，经历了数月的纷争，国美电器的控制权随着国美特别股东大会在香港的召开而尘埃落定。根据投票结果，大股东黄光裕方面的5项决议中只有撤销配发、发行和买卖国美股份的一般授权得到通过外，有关撤销陈晓、孙一丁的董事职务及委任邹晓春和黄岩虹为执行董事的提案均未能通过。从投票结果来看，这并不是陈晓个人的胜利，应该是公司治理规则的胜利。国美控制权之争其实是大股东与职业经理人之间的利益之争。为什么国美会发生如此的内部纷争，其内部是如何配置的，这些都引人深思。

　　国美主要是内部人控制，主要表现在董事会成员基本上被内部管理层控制，其独立董事的结构逐年下降：2006年独立董事占44%；2007年和2008年独立董事比例为55%；2009年独立董事比例下降到27%。相反，执行董事在2007年和2008年的比例为36%，2009年增至45%。在2008年11月黄光裕夫妇被公安机关调查之后公司内部管理层进行了一系列的调整最终导致拥有13名成员的董事会中有原执行层5名董事，大股东有2名董事，第二大股东贝恩公司有3名董事，独立董事有3名。由此可见，董事会几乎完全被内部人掌控。

　　关于内部人控制的方面还体现在管理层权利过大，甚至有高于股东大会的嫌疑。国美公司章程中关于董事退认、委任及免职的规定是：除董事会主席和执行董事外，董事须至少每三年轮流退认一次，每次退认1/3的董事，公司可以在每次有董事退认的股东大会上填补董事空缺。董事会可在股东大会上以普通决议案推选任何人为董事，以填补临时空缺或增加董事名额。由此可以看出国美董事会的权利已凌驾于股东会之上。

　　从表面上看这场“黄陈之争”是因为黄光裕夫妇遇法律问题而失去董事职务，导致最终由陈晓控制、领导董事会。而且陈晓采取的一系列措施又引起了大股东黄光裕的不满，最终上演了这场“国美董事会争夺战”。究其原因，还是因为公司内部制度的问题：一是董事会权利凌驾于股东大会之上，埋下隐患；二是独立董事未能发挥作用；三是职业经理人角色错位，国美职业经理人实际上变成了公司的主人，而股东成为了局外人；四是监控机构成为摆设。

　　从“国美控制权之争”这场僵局中可以看出小股东在这场争执中的重要作用。在董事会中的地位以及大股东持股份额方面，陈晓和黄光裕两方势均力敌，因此小股东手上所持有的股份则至关重要。黄光裕作为第一大股东，在拥有大多数股东的支持下可以改变职业经理人的人选，因此对这一项权利起决定作用的还是国美的股东大会。对于大多数股东而言，他们既不希望公司目前的经营管理及管理层人员发生重大的变化，也不希望公司未来的股份结构发生剧烈调整。因此他们做出了一个合理明智的选择。

　　通过该事件可以反映出我国市场上对于管理会计应用于公司治理与董事会决策的需求方面的缺乏。

　　四、基于公司治理理论的管理会计的创新

　　管理会计其实是会计信息系统的一个分支，其能提供传统的财务报表之外的财务信息和非财务信息，以满足在公司治理和管理中对特殊信息的需求。随着公司治理在企业内部的逐步应用，管理会计的地位也有了很大的提升，在公司治理方面加强管理会计的应用至关重要。传统管理会计主要被应用于企业经营过程中所作出的经营和投资决策、预算、成本控制等内容，对于公司治理方面则很少涉及。在如今高速发展的经济环境中，应赋予管理会计一些新的内容：

　　（一）加强企业控制权的配置和使用，完善权力制衡机制

　　管理会计若要在公司治理中发挥强大的效力，需要在一个良好的公司治理构架下实现，但是就现阶段我国公司的特征而言，内部人控制现象普遍存在。

　　公司治理体系主要是由内、外部监控机制组成。内部监控机制是指由股东、董事会、监事会对企业经营者进行监控。内部监控机制在公司治理中处于主体的地位：一方面利用企业管理层披露的会计信息对企业管理者进行约束和激励；另一方面又对保证企业的会计、审计系统能够及时、准确地向股东会、董事会、监事会及外界披露会计信息负有督促义务。

　　股东大会是公司的最高权力机关，对公司的经营管理重大事项作出决议。股东只有在对公司的经营和财务状况有足够了解的情况下，才能对公司的经营方针、投资计划等发表意见、作出决议。并且对于董事会的选举必须建立在对现在董事过去履行职责的情况和经营业绩客观评价的基础上。同时董事会也对高管人员的任免、资本预算体系、业绩考核、内外部审计等内容进行安排，这些也属于管理会计的范畴。由于内部权力制衡是公司治理结构的核心，因此需要内部制衡机制健全法人治理结构，使其对独立董事和监事会的监督职能能充分体现出来，能够有效防止不正当关联交易和内部人控制现象的发生。管理会计需要加强帮助管理层建立经济指标体系的作用，强化各方面的责任，起到有效制衡各方权利的作用。股东对董事会成员的选举不能依靠其与自己亲密程度作为判断依据，公司内部应制定严格的董事会成员的选举制度，避免大股东的“一股专制”现象的发生。只有管理会计制度作为保障，董事会的工作效率才会大幅度增加，股东才能更高的履行责任。

　　（二）加强管理会计中对业绩的评价和监控制度

　　中国很多企业中，会计听命于经理，缺乏独立的行为能力，致使会计人员成了摆设，对外公布的财务报表也是在高管的影响下修饰出来的作品。最终导致中小股东、债权人等其他利益相关者所了解的企业的情况都不是真实的，使他们被掌控企业的大股东牵着鼻子走，不到最后关头都不知道自己到底损失了多少。由此可见要实现有效的公司治理必须制定健全的会计制度，而要健全会计制度首先要增加管理会计所具有的透明度，要实现控制代理成本和防止内部人操纵的目的。同时，为防止家族企业的不正当市场操作行为，应建立有效的监控体制。

　　随着企业的不断发展，不同利益主体之间的相互竞争、相互冲突的现象不断增加。因此有效平衡各种利益主体之间的关系才能令公司运行平稳。外部监控机制是指包括资本市场、产品市场和经理市场等在内的外部力量对企业管理行为的监督。其中，资本市场的作用在于向资金提供者和企业间传递信息并在企业间进行资源的配置。中小股东和债权人是资本市场上的主要决策者，由于他们并不直接监督经营者，只能通过管理层披露的当期财务报告对企业该阶段的运营情况进行了解。产品市场对企业的控制是通过企业与供应商和顾客之间的竞争实现的。同时各企业之间也普遍存在着相互协调的现象。在交易过程中，一方的一些条件往往会直接影响到另一方企业的经营方针的制定和管理方式的实施，因此要求双方都要全面收集对方的相关信息。而这种能够收集到的信息大多来自于企业对外披露的财务报告。在经理人市场上，企业经理是一种特殊的人力资本。对某个经理人的价值的估计取决于市场评价，而市场评价又主要是来源于其任期内的经营绩效。同时对于外界而言，经营绩效又只能通过相关财务报表表现出来，管理会计需要能够帮助公司严格实行绩效考核的执行和实施。同时能够根据管理会计人员所提供的真实数据了解企业真实的经营业绩。从这些方面来看加强企业的会计信息的监督力度是十分必要，也是很重要的。

　　（三）完善管理会计理论体系

　　由于我国公司缺乏对管理会计的应用，因此不能很好地将现有理论予以实践，也不能从实践中总结出新的理论，因此只能先从理论上加以推进。我国现有的管理会计理论大多来自于外国书籍和案例，并没有对相关理论分析和逻辑推理过程进行很好的研究。这就要求相关政府部门应该采取强制措施和激励措施相结合，促使专业会计人员能够进行管理会计的课题研究，通过国内外有关案例并结合我国具体的经济环境分析出适合我国公司发展的理论体系。

　　（四）管理会计应能够建立激励与补偿体系

　　对董事会、监事会、总经理等各种责任主体建立不同的评价和激励制度，能够为业绩考核和确定报酬提供依据。管理会计在进行预测和决策的过程中需要将对人员的管理和其所提供的会计信息结合起来，通过激励方式和业绩考核方案激发员工的积极性，能够有效地使员工在工作中做到有意识的自我控制。

　　（五）使管理会计师成为企业决策者

　　公司治理的重心是决策，管理会计人员应向公司内部相关人员提供与公司经营投资决策有关的具有全局性和长远性的信息，为股东/董事会/经理层控制权的配置和行使提供决策信息。同时管理会计人员要及时向相关股东提供现阶段公司的经营真实数据，使股东能够及时准确了解公司的实际情况，防止管理层有关人员对真实情况有所隐瞒。管理会计能够帮助提高公司的管理力度、增强企业的核心竞争力和价值创造力，积极推动企业的良好发展。

　　五、总结

　　公司治理和管理会计之间有着非常重要的联系。优秀的公司治理对管理会计信息有着巨大需求，这就要求在公司治理的过程中对管理会计进行不断的完善和创新，在健全管理会计体系的同时完善公司治理制度。对于加强管理会计的应用可以从这几个方面着手：

　　（一）加强对国内相关案例的研究，为国内公司能够恰当应用管理会计提供理论支持

　　我们不能仅限于对国外经典案例的反复研讨，由于我国特殊的政治经济环境和并不完善的经济体制导致国内企业的发展模式并不能完全照搬国外企业的例子。我们需要将具体的案例与我国的具体社会环境相结合，有针对性的进行分析和总结经验教训。从而形成适合我国企业发展的研究成果，促进管理会计在国内的进一步发展应用。

　　（二）提升管理会计的应用水平，加强企业领导人员的管理会计意识

　　现在的国内企业对管理会计的应用效果不理想，究其原因很大程度上是因为企业的领导人员缺乏对管理会计的认识，忽略了管理会计对公司发展的重要性。由此可见加强企业领导有关管理会计方面的知识是至关重要的。有关政府部门和机构应在社会上加强对管理会计知识的培训，促使公司领导层面和财会人员能提高认识，重视管理会计的应用。

　　（三）提高会计人员的专业素质，促进管理会计的有效作为

　　管理会计要有真正的实践，就需要有专业知识和技能，并且有高自控力的会计人员。加强对会计人员的管理会计知识的继续教育是特别重要的，使管理会计科学能如同基础会计知识一样每年对会计人员进行相关政策和知识的培训，确保能够及时更新专业知识并加强对管理会计的应用。

　　主要参考文献：

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　　安琪（广东外语外贸大学会计学院） 责编：梦超

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