我国上市公司内部控制审计研究

　　内部控制是现代企业管理的重要内容。在当前经济全球化的背景下，企业面临着激烈的市场竞争，承担的风险更加复杂，企业必须形成一套完善的内部控制体系，才能促进企业的持续发展。而我国的上市公司频频出现内部控制失效和财务舞弊事件，已经严重影响了资本市场的健康运行。例如“四川长虹被骗巨额货款案”、“中信泰富衍生金融产品投资巨亏案”、“紫鑫药业财务造假案”、“双汇瘦肉精事件”等。这些事件都与公司内部控制存在重大缺陷和薄弱环节有关。而内部控制的有效性在一定程度上取决于对内部控制设计与运行过程的监督和评价，即内部控制审计。我国政府部门也己经充分意识到内部控制的重要性。财政部等五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》和配套指引，其中包括《企业内部控制审计指引》。由于我国注册会计师内部控制审计业务是一种新兴的审计实务，所以开展注册会计师对企业内部控制审计的研究，是一个迫切而现实的需要，具有深远的意义。

　　一、内部控制审计的含义和意义

　　（一）内部控制审计的含义

　　内部控制审计，按实施主体不同有两种：一种是内部审计部门实施的内部控制审计，另一种是注册会计师实施的内部控制审计。本文探讨的是后一种，即指会计师事务所接受企业委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计，并发表审计意见。

　　（二）内部控制审计意义

　　1.促进上市公司加强内部控制规范建设

　　虽然上市公司董事会下设的审计委员会或成立内审部门也对企业内部控制的设计及运行情况进行评价和监督，但内部审计机构属于内部人，缺乏足够的独立性和客观性，以及思维的限制性等。而注册会计师，作为执业审计人员，拥有更加扎实的专业知识，同时作为外部人，其独立性更高，评价的客观性也更强，能够更加全面、深入、客观地评价企业内部控制。注册会计师实施企业内部控制审计，在企业内部控制自我评估报告的基础上进行分析，对企业内部控制有效性进行评价，揭露企业内部控制各领域、各环节和各层次的问题和弊端，将与财务报告相关的内部控制问题作为重点研究对象，判断其严重程度，及时与管理层进行沟通，并督促管理层对内部控制缺陷采取有效的整改措施，促进企业内部控制健康运行和加强内部控制规范建设。[1]同时也有利于企业提升财务报告风险防范能力和提升企业信息披露的透明度，防范财务舞弊，保障企业资产的安全完整，以提高企业经济效益。

　　2.有利于保护投资者利益

　　对内部控制进行独立的审计并出具内部控制审计报告，使投资者可以在财务报告审计意见的基础上，依据内部控制审计报告，可以更为全面地了解和掌握企业的内部控制状况，判断企业财务报告的可靠性，正确评估企业抵抗风险的能力以及持续经营能力，对投资风险和投资价值进行深入的分析，从而为正确行使权力和决策打下坚实的基础，有效地维护自身利益。[2]

　　3.有利于满足政府监管部门对资本市场监管的需要

　　内部控制审计是政府监管部门为了加强内部控制有效性和内部控制信息披露的可靠性所作出的制度性安排，对保持资本市场的完整性起到了至关重要的作用。内部控制审计的实施，有利于提高政府监管的效率，不断规范市场经济秩序，更好地维护社会的公平与效率。

　　二、我国内部控制审计存在的问题

　　（一）我国内部控制审计准则的缺失

　　《企业内部控制审计指引》要求执行企业内部控制规范体系的企业自2011年1月1日开始对内部控制进行审计。但到目前为止，还没有出台内部控制审计准则，对于内部控制审计目标、范围与程序都没有明确规定，造成内部控制审计实际执行的困难。

　　（二）上市公司内部控制环境不佳，对内部控制审计需求不足

　　我国与西方发达国家相比，很多企业管理理念落后，内部控制起步较晚，内部控制体系不健全，执行效果欠佳，对内部控制重要性的认识不足、对实施内部控制并不是很积极，有一种应付监管要求的心态。事实上，很多企业依然存在着严重的内部人控制的问题，公司的监事会、内部审计机构不能发挥应有的作用，管理层控制着治理层，他们为了自身的利益并不需要高质量的审计报告，特别是本身管理水平不高的公司，可能会用自己满意的审计报告来包装自己。所以，对于旨在提高财务报告质量的内部控制审计更是缺乏需求的动力。有的企业管理层认为，强化内部控制建设和审计，会束缚管理人员的手脚，限制管理人员的权力，使注册会计师对公司进行内部控制审计时，公司内部各部门不能全力配合，甚至故意掩饰一些财务信息，使得某些审计证据很难获得，致使内部控制审计工作质量不高。

　　（三）负责审计的注册会计师整体素质不高

　　注册会计师作为代表独立客观的第三方，其专业素质和道德素质对于开展内部控制审计是非常重要的。注册会计师专业素质较低，主要特长在于会计、审计和财务管理等领域，大多专业背景单一，缺乏风险管理、内部控制、金融和资本运作等方面的知识背景，在内部控制审计过程中可能会遇到很大困难和挑战，审计工作的质量会受到很大影响。一些注册会计师缺乏道德素质，为了完成任务而敷衍了事，甚至为了自身利益而放弃独立和客观的标准，造成内部控制审计工作质量很低。

　　（四）会计师事务所与内部审计机构对内部控制重复审计

　　内部审计机构是公司内部的监督机构，对公司内部控制的监督检查是内部审计的一项重要内容，而在《企业内部控制审计指引》中规定：会计师事务所也要对公司的内部控制进行审计，使得工作之间存在着重复。怎样在确保审计质量的前提下，避免重复，控制审计成本，是一个值得深思的问题。

　　三、对我国实施内部控制审计的建议

　　（一）尽快制定内部控制审计准则，保证审计质量

　　为了充分发挥审计作用，有效提高我国上市公司财务信息披露质量，应尽快制定出内部控制审计准则，以指导内部控制相关审计业务，规范内部控制审计，控制审计成本和风险，保证审计质量。在审计准则中，要明确以下几方面：

　　1.内部控制审计目标

　　内部控制审计目标对审计范围和审计程序具有决定作用，决定着审计意见的表达、审计责任的界定和审计质量的衡量。[3]内部控制审计目标应确定为：检查并评价内部控制的合法性、充分性、有效性及适宜性。

　　2.内部控制审计范围

　　内部控制审计范围对审计质量、成本和责任有很大影响。《企业内部控制审计指引》规定：内部控制审计范围主要确定为与财务报告有关的内部控制。但是其没有明确规定与财务报告有关的内部控制包括哪些内容，注册会计师在审计实践中对其理解和应用具有较大的主观性，存在判断标准和尺度不一致。因此，我国在制定内部控制审计准则中应该明确规定具体范围，使注册会计师据此作出合理判断，这样能降低注册会计师的审计风险，为内部控制审计报告提供合理保证。

　　3.内部控制审计程序

　　在制定内部控制审计准则中还应该明确内部控制审计程序，指明注册会计师在各个程序中应重点关注以及测试的内容，使注册会计师据此对被审计单位进行审计，为内部控制审计报告提供合理保证的同时降低审计风险。

　　（二）优化上市公司的内部控制环境，明确内部控制审计的重要性

　　上市公司应该对全体人员定期培训，认真学习内部控制相关的法律法规及制度，加强内部控制风险教育，特别是董事会、管理层要起到模范带头作用，使上市公司全体人员充分意识到内部控制的作用、明确内部控制审计的重要性，提高企业实施内部控制建设、评价、审计的自觉性、主动性和积极性。完善公司治理结构，改善股权结构，避免“一股独大”的现象，加强公司监事会、内部审计机构对公司内部控制运行情况进行监督的职能，确保公司的内部控制设计合理、执行有效。上市公司应该积极配合注册会计师进行内部控制审计，及时发现内部控制中存在的重大风险和薄弱环节，逐步完善内部控制体系，加强公司风险管理，提高经济效益，实现可持续发展目标。

　　（三）提高注册会计师行业的执业水平

　　会计师事务所应高度重视内部控制审计这一新业务领域，充分考虑可能遇到的困难和挑战，精心策划，加强对注册会计师业务素质和道德素质的培训和教育。在业务素质方面，会计师事务所要积极组织所内从业人员进行内部控制审计业务的培训，同时从业人员自身也要积极学习各种内部控制知识，扩大知识面，提高内部控制审计专业技能，[4]

　　更好地适应内部控制审计的要求，以进一步提高竞争力和业务水平。在职业道德方面，遵守职业道德对于注册会计师是至关重要的。注册会计师应遵守有关的强制性规则和限制。在实施内部控制审计时，要根据被审计单位的具体情况进行职业判断，审计程序和方法的选择要符合成本效益原则，作出的决定要客观公正，而不能为了自身利益受客户管理当局所左右。

　　（四）避免重复审计，控制审计成本

　　在实施审计的过程中要遵循成本效益原则。首先，在执行内部控制审计时，应选择财务报表审计与内部控制审计整合的审计方法。将两种审计进行整合，可以缩减交叉的审计程序，工作成果相互利用，避免重复取证，减少注册会计师的工作量，提高审计效率和质量，从而大大降低审计成本，节约审计费用。其次，充分利用内部审计的成果，减少重复工作。注册会计师在进行内部控制审计时，经过充分了解认为企业的内部审计是充分且有效的，可以尽量利用内部审计的有关成果，这也可以起到提高审计效率、降低内部控制审计成本的效果。

　　主要参考文献：

　　[1]刘莎，许杰慧.企业内部控制审计相关问题探讨[J].会计之友，2012，(31)：61~63.

　　[2]林荣荣，刘青青.关于我国内部控制审计研究[J].中国外资，2012，(10)：79~81.

　　[3]陈忠杰.浅谈企业内部控制审计[J].现代经济信息，2012，(24)：236.

　　[4]高克智.我国企业内部控制审计：困境与对策研究[J].会计之友，2012，(15)：77~80.

　　陈小英(福建农业职业技术学院) 责编：王怡