论利用会计政策和会计估计变更操纵利润的动因及治理

　　一、绪论

　　（一）研究背景

　　2006年，新《企业会计准则》进一步科学化、规范化了我国的会计准则体系，同时在更正前期差错方面做出了更严谨的理论规制，使差错更正会计处理更规范和科学。重大前期差错不仅使企业财务信息可信度降低，而且使企业外部相关利益方的经济权益也遭到了重大损害。使企业外部形象遭受打击，也造成了企业自身的公关形象危机。更可怕的是恶意差错更正会影响证券市场的正常发展和规范秩序，造成巨大的经济和社会成本。

　　（二）前期差错更正财务核算的相关理论

　　企业应当保证内部稽核制度的健全运行，为会计信息的真实完整合法公允负责。但是前期差错存在疏忽的可能性，甚至存在主观故意行为。

　　新准则对前期差错及其更正会计处理做出了如下规定：前期差错被发现时，企业应当及时对它进行定性，并及时纠正。按照会计准则规定，会计差错的更正规定为：不重要的前期差错，不需要调整财务报表，但应当调整本期与前期的相关项目，本期净损益项目如受影响，也应调整。例如，发现漏记一笔固定资产，在发现当期，补记即可。重要的前期差错应当应用追溯重述法，对相关项目的期初数实施调整更正。如果损益也受到影响，应当计算累积影响数，并调整发现期所属的会计期间的期初留存收益，相应地也要调整财务报表和其他相关项目的期初数。编制会计报表时，应当视同重大前期差错在发生的当期已被更正，调整该期间的净损益和其他项目。如果是当期财务报表之前的重大前期差错，则最早会计期末的期初留存收益，也要进行调整，相关项目的金额一并也要进行调整。

　　二、利用不当会计政策、不当会计估计变更的动因

　　（一）获取上市资格

　　有些企业在上市之前，财务报表上经营状况良好，符合上市标准，但是IPO之后短时间内就披露前期差错并用追溯重述法进行更正。明显的重大前期差错上市公司自身却没有发现，而且仅上市一年，就一一发现自身的前期差错，所以有充足的理由认为上市公司是故意为获取上市资格而制造会计差错。

　　（二）扭亏为盈

　　某些上市公司，利用会计估计错误，来调节利润，例如错估成本结转销售成本，如果估计额与实际情况严重不符，而且调整金额对利润的影响额占当期利润额的比例很大，可以认为前期差错更正成了某些上市公司扭亏为盈的手段。

　　（三）避免连续亏损

　　我国资本市场监管政策规定，连续三年亏损会受到ST处理甚至退市，所以某些ST类上市公司利用前期差错确认即更正，调增上年度费用和损益。在三年营业收入基本持平的情况下，经营情况未变，经营费用却锐减，所以可以认为，某些上市公司利用前期差错更正的手段，以补提前期费用，少计本期费用的方式来避免连续亏损。

　　（四）促进业绩增长

　　与避免连续亏损一样，某些企业采用同样的方式，利用会计政策和会计估计变更，补提前期费用，少计本期费用，在营业收入下降、主营业务利润下滑的情况下，使本期会计利润大幅增加，给会计报表外部使用者一个业绩增长的错觉。

　　三、利用不当会计政策、不当会计估计变更的形式

　　（一）会计政策使用错误

　　很多上市公司使用了会计准则、相关法律法规所不允许使用的会计政策，导致会计差错的产生。例如ST生化，作为三九医药公司的子公司，亏损期已为两年，净资产小于零。这样的情形下，三九医药公司声称，自己已经跟受让方签订了协议，将所持有的ST生化的股权以账面价值转让，不需要计提减值准备，但是截至2005年底，该股权转让手续依旧没有办理完毕，根据这个理由，三九医药公司对投资ST生化的长期股权投资不予计提减值准备。

　　2005年三九医药公司扭亏为盈，逃过了连续两年亏损而被ST的危险。但是对投资ST生化的长期股权投资不予计提减值准备的理由并不充分。根据企业会计准则中对于长期股权投资减值的判断规范，被投资的经济体如果当年发生严重亏损，或连续两年亏损，应当计提减值准备，如果三九医药公司计提了减值准备，那么该公司就又变成亏损了。笔者认为三九医药公司存在着错用会计政策的会计差错问题。

　　（二）会计估计错误

　　重大的会计估计错误属于会计差错，重大前期差错应当采用追溯重述法来处理。但是重大的会计估计错误，是指违背于常识，即使是非专业人士都能看出来的显然性的会计估计错误。例如，应收账款的付款方，经营失败倒闭，而且在偿还职工工资后，公司账户为零。这明显说明应收账款应全额注销了，但仍然计提少量的坏账准备，这就属于重大的会计估计错误。会计估计，按照会计准则的规定，应当采用未来适用法处理。

　　但是有些上市公司，往往将会计估计变更错误，列为前期差错更正，采用追溯重述法进行处理。例如德豪润达公司2004年产品召回的预估损失为1000万元，但是销售召回的代理方要求德豪润达公司承担其额外损失1262万元，经法院判决，德豪润达公司败诉，所以发生了1262万元的费用损失。这个事项属于会计估计错误，应采用未来适用法调整当年度的净损益，然而该公司2005年净利润为613万元，如果再调减1262万元的费用，会变成亏损。所以德豪润达公司为了不被ST处理，将此列为重大会计差错，并采用追溯重述法进行了利润调整，将2004年的会计利润进行了削减。但是该公司的这种做法，是错误地应用了会计估计和重大前期差错的概念。

　　四、对利用不当会计政策、不当会计估计变更的治理对策

　　（一）改进会计差错的处理方法

　　虽然追溯重述法有助于更正前期年度的收益，但是也丧失了以前年度会计报告的相关性和可靠性，影响使用者的判断；追溯调整法具有只改变资产负债表结构，不影响发现本年度损益的特点，所以很多上市公司利用这个特点，只改变资产负债表结构，将以前各期的收益进行追溯调整，使利润信息失真，达到粉饰财报的作用。

　　对于追溯重述法的缺陷，笔者建议采用以下方法来改善会计差错：

　　1.借鉴美国的前期差错处理方法，美国会计准则委员会要求需要财务重述的重大差错，要求公司将差错影响期间的会计报表实施重新表述，然后报表标题加注“修改后”的字样，与未更正过的财务报告，要并列呈现在公开的企业信息网站上。

　　2.前期差错对损益的影响，计入发现当期净损益，这样当期财务信息的变化会对市场投资给出信号。具体方法：（1）模拟发现差错当期净损益更正后的会计信息并单独披露；（2）将财报编制日后发生的会计差错，或存在事项所导致的会计差错，只进行追溯调整，而不计入财报编制当期会计期间的

　　净损益。

　　（二）加强外部审计

　　实际运行中，我国注册会计师事务所往往没有对前期差错多、前期差错更正不合理的报告出具非标意见。应完善独立审计的准则，颁布专门针对重大前期差错及其更正的审计规范指南，对该领域的审计程序和意见类型提供具体指导。注册会计师应对不当重大前期差错及其更正出具否定意见的审计报告；对于无法评价是否合理的，出具保留意见或无法表示意见；对合理的，要在审计报告中做出说明。

　　（三）优化治理结构加强外部监管

　　目前我国上市公司仍然存在着一股独大、非流通股比例过高的现象，这种股权结构导致内部治理人控制问题，不利于我国资本市场的良性发展和中小投资者的利益。所以优化股权结构，做到市场自发监管是杜绝上市公司滥用前期差错及其更正的重要方法，可以从以下几方面入手：

　　1.培养战略投资者，强化资本市场的竞争

　　股权过度分散也不利于公司的长远发展和对管理层的监督和激励机制，所以要引入战略投资者，形成3～5方大股东共同控制的局面，有利于互相制衡，形成良好的公司治理结构，利于其发展。但是在出售国有股时，应注意采用公开竞价方式，使股权转让价格更合理。

　　2.给予管理者相应的股份

　　上市公司管理者应当持有一定的股份，这样才能将公司利益和自身利益相捆绑，防止管理者低效的管理行为，也会形成投资者对管理者的监督重用，更好地落实市场监管，防止滥用上市公司前期差错及其更正。

　　五、结论

　　论文对我国企业利用会计政策和会计估计变更来操纵利润的动因，通过理论分析和案例分析的方式加以总结归纳，提出了其动因主要是企业为不当盈余主观故意利用会计政策和会计估计变更来操纵利润。其根本原因是会计制度不健全、监管政策不完善、治理结构不合理、外部审计不力等。对此问题的解决措施应当从完善会计准则和证券市场法律法规、监管政策、完善公司治理结构、建立健全内部审计并提高独立审计力度，切实实现资本市场竞争和监管入手来加以改正。

　　主要参考文献：

　　[1]中国财政部《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计和会计差错更正》.2006.2.

　　[2]叶洪军.中国上市公司会计差错的发生动因及更正对策分析[J].中国乡镇企业会计.2013(02).

　　[3]马晨，张俊瑞，李彬.财务重述影响因素研究——基于差错发生期和差错更正期的分析[J].山西财经大学学报.2012(05).

　　[4]陈晓敏，胡玉明.财务重述公司盈余反应系数研究——基于中国上市公司年报财务重述的经验证据[J].证券市场导报.2011(10).

　　范婧（太原城市职业技术学院管理工程系） 责编：王怡