基于企业文化视角下的内部控制环境研究

　　导师简介：

　　杨海蓉，教授，会计学专业硕士导师。主要研究方向是资本市场与会计信息披露，对合并财务报表、所得税会计有专门的研究。近年来，在《税务与经济》、《财会月刊》、《财会通讯》等期刊发表论文20多篇，主编和参编教材及专著2部，主持和参加省市课题2项。

　　导师点评：

　　当前，如何建立和完善企业内部控制是理论界和实务界较为关注的研究领域。内部控制环境效果的好坏将直接关系到企业目标的实现以及内部控制有效性的发挥，而内部控制环境的建设又离不开企业文化的作用。因此，本文以企业文化作为研究企业内部控制环境的切入点，在梳理中外相关研究成果的基础上，探讨了企业文化视角下企业内部控制环境存在的问题，并针对现有的问题就如何优化内部控制环境提出了自己的见解，具有一定的理论和现实意义。

　　一、引言

　　随着社会的发展，企业内部控制成为公众最为关注的话题之一。良好的内部控制环境对企业实现战略目标至关重要，而企业作为社会的一个重要组成部分，要实现可持续发展，打造百年基业，必须重视文化建设，塑造符合自身发展目标的企业文化。经济学家于光远指出：“国家富强在于经济，经济繁荣在于企业，企业兴旺在于管理，管理优劣在于文化”。我国《企业内部控制基本规范》要求：“企业应加强文化建设，培育积极向上的价值观和社会责任感，倡导诚实守信、爱岗敬业、开拓创新和团队协作精神，树立现代管理理念，强化风险意识”。

　　然而，英国巴林银行“魔鬼交易员”事件、中信泰富“澳元门”事件等知名企业的投资巨大亏损事件突显了有效执行企业内部控制制度的重要性。尽管我国已颁布了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制评价指引》，但是“基本规范”和“评价指引”都主要侧重于原则性的指导意见，是否能够适应企业内部控制实施的需要，管理层是否能够据此规定保证企业内部控制制定的完整性和执行的有效性，则很难作出解答，因为原则性指导意见要想真正达到内部控制相关政策制定者的目的，在很大程度上依赖于执行此政策的“人”的行为。

　　企业文化具有引导“人”的行为的作用。企业文化是一定社会经济条件下一个企业在发展演变过程中逐步生成和发育起来的，是企业精神、价值观念、经营理念、经营方针、行为准则、道德规范、管理制度以及企业形象等的总和。优秀的企业文化能够产生巨大的凝聚力和向心力，文明、和谐而又不乏朝气的文化氛围能充分调动员工主动参与内部控制工作的积极性，发挥员工在内部控制工作中的主体作用。总的来说，内部控制与企业文化是相互作用的，企业文化为内部控制制度的实施提供了文化氛围，而内部控制制度的执行过程也丰富了企业的文化内涵。

　　二、文献综述

　　（一）国外相关文献综述

　　当前，建立和完善企业内部控制是理论界和实务界较为关注的研究领域。其中，国外对企业文化与内部控制环境方面的研究起步较早，研究成果也较为丰富。本文将对企业文化建设对内部控制环境的影响的相关研究成果进行梳理。

　　1.在规范研究方面

　　国外学者Andrea Melis（1998）从宏观角度出发，对部分欧洲国家的公司治理系统进行对比研究，其研究结论认为公司治理系统应当将各国的文化差异考虑在内。Basle(1998)的研究认为，强而有力的控制文化是企业内部控制环境有效性的基本要素之一。另外，其研究以银行业为例，进一步指出董事会和高管的语言、态度和行为影响着控制文化的完整性、道德价值观等方面。Sonia Jaspal(2010)将企业文化分为领导、伦理、态度和信念3个部分，研究了企业文化对内部控制环境的影响，建议企业构建与内部控制环境相适应的、健康的企业文化。其研究还着重指出内部审计应该报告企业文化对内部控制环境的影响。

　　2.在实证研究方面

　　国外学者大多采用问卷调查和实地观察等方法研究企业文化建设对内部控制坏境的影响。DavidM.Willis和SusanS.Lightle（2008）对78个样本企业进行调查，调查结果显示，51%的企业将提升员工的品行作为内部控制的目标，48%的企业将员工的道德规范与行为作为内部控制的组成部分。WalterJ.Lonner和John W.Berry等（2009）通过对爱马仕公司员工进行问卷调查，调查结果指出，企业研发、战略规划和内部控制等均受到企业文化的影响，企业必须构建自已的文化。

　　通过对国外的相关研究文献的梳理，本文发现现有的国外研究大多侧重于从公司治理的角度来探讨企业文化对内部控制环境建设的必要性。

　　（二）国内相关文献综述

　　近年来，我国内部控制环境的基本概念、要素划分和方法研究等都呈现出国际趋同的态势，但不同国家和地区的具体环境是不相同的，反映到企业内部这种文化的差异更是显而易见的。我国企业内部控制环境的改善不仅要充分考虑国情，还要顾及企业的发展现状。基于以上考虑，国内学者也纷纷开展了企业内部控制文化构建问题方面的研究。

　　目前，国内尚未形成一套完善的内部控制环境理论，学者们大多基于公司治理、管理者风格和理念、企业文化与内部控制环境两者之间的关系等角度探讨内部控制环境中的文化建设问题，缺乏在企业文化基础上的内部控制环境的系统研究。

　　1.在公司治理视角方面

　　良好的企业文化对构建有效的公司治理是非常必要的（张玉，2005）。黄世忠（2001）从公司治理角度出发，指出股东权益意识、投资者监督权、董事会权责、关键人控制等4个方面存在的重大缺陷导致内部控制制度失效。有鉴于此，王竹泉（2008）认为企业应当明确内部控制目标，并将内部控制目标与企业经营管理目标统一起来。

　　2.在管理者风格和理念方面

　　刘静等（2005）指出经营管理的观念、方式和风格有待完善，上市公司中的内部人控制现象严重是内部控制失效的直接原因之一。程晓陵，王怀明（2008）认为经营者道德观念和价值取向对企业员工有着示范性作用。郑石桥，徐国强，邓柯等(2009)认为内部控制环境结构与企业领导类型相关，领导者倾向于采用民主决策的控制环境主导型企业更容易实现内部控制目标。朱国泓，杜兴强（2010）认为，受到中国传统文化以及所有者和管理者双重身份的影响，少数管理者逐步掌握着上市公司的实际控制权。

　　3.在企业文化与内部控制环境两者之间关系方面

　　周蓉，许良虎，张苗（2008）以南孚为例，认为良好的内部控制环境氛围得益于企业对文化建设的高度重视，企业文化与内部运作的融合增强了企业的凝聚力和向心力。冯晓羽(2010)指出优秀的企业文化有利于在全体员工中推行共同的行为准则和规范，进一步完善内部控制环境。

　　从上述国内文献的梳理不难看出，国内现有的研究一般只是简单概述企业文化对内部控制环境的重要性，但究竟企业文化是如何影响内部控制环境尚缺乏进一步的解释。

　　三、企业文化视角下的内部控制环境存在的问题

　　企业文化是内部控制的灵魂（李成云，2011）。现阶段，我国企业存在着多种组织形式，它们都是国民经济中的重要推动力量。不同的企业组织形式能够形成不同的企业文化特征，其内部控制设置以及环境情况也是存在差异的。本文将从企业文化视角分析企业内部控制环境存在的问题。

　　（一）组织结构及权责分配不合理

　　组织结构通过分工与协作界定了公司内部各成员间的关系，为计划、执行、控制、监督等活动提供了框架。优秀的企业文化有利于营造一个文明、和谐而又有朝气的工作氛围，能够充分调动员工的工作积极性。然而，目前多数企业在文化建设方面还停留在纸上谈兵的阶段，没有实际操作，更没有深入人心。不可否认的是，我国仍有相当一部分企业的组织结构存在着管理层级多，部门职能不清晰、人员冗余、工作效率低等问题。企业在机构设置上偏向于强调由上而下的命令下达，忽视横向的交流和协作，难以发挥同级部门之间的协同作用。

　　此外，企业的权责分配不尽合理，受到传统文化的影响，企业宣扬的是一种“集权”文化。尽管许多公司设立了董事会、监事会，也聘任了独立董事，但在公司的实际运营过程中，董事会的管理功能、监事会的监督作用被逐步弱化，董事长与总经理两职兼任、股东大会和管理层重叠的现象时有发生，极大地阻碍了内部控制制度的有效实施。

　　（二）忽略了企业文化对人力资源的影响

　　企业文化建设对优化内部控制环境，提高内部控制效率起着关键作用。然而，企业文化离不开“人”这个主体，一个能有效激励和约束员工行为的人力资源政策是构建良好内部控制环境的基础。由于长期受传统文化的影响，很多企业没有形成合理的人力资源管理机制，在人力资源政策的制定和实施方面容易忽略企业文化对其产生的影响。

　　企业文化对人力资源管理机制的影响主要包括两个方面：一是企业文化对人力资源战略的影响。在市场经济环境下，只有将企业文化的核心价值观和管理理念融入到企业的经营目标和发展战略中，才可以为企业的持续健康发展提供保障。而一切活动的实现都离不开员工的共同努力和协作，因此企业更加需要“以人为本”，充分考虑员工在自身发展的各个不同阶段的需要，并给予相应的激励。二是企业文化对人力资源管理实践的影响。企业人力资源管理的各个环节中，都会受到企业文化的潜移默化影响，员工的录用、培训、考核和激励的过程都需要得到员工对企业文化的认同。管理者的经营风格和理念、员工的价值观和素质也是企业人力资源中的重要考察指标，这些指标最终都会上升到企业文化的层面。

　　（三）未能充分发挥内部审计的作用

　　我国的传统文化讲求情面和人际关系，企业文化或多或少会受到这种文化的影响。在开展内部审计工作的过程中，凡事讲求情面的办事方式大大降低了内部审计部门及内部审计人员的客观性和独立性，也影响了其职业判断。内部审计部门在隶属关系上的不合理设置也决定了内部审计人员在工作过程中容易受到来自上级的压力或人情世故的干扰，从而导致内部审计人员在工作中重视人际关系，忽视了审计工作的法制意识，降低了内部审计报告的质量。此外，追求和谐的传统文化也束缚了内部审计人员工作的思维方式，审计工作过程中未能根据组织的实际情况来开展，照本宣科和形式主义的审计逻辑模式在我国的内部审计工作中仍普遍存在。

　　在企业内部控制系统中，内部审计具有衡量和评价组织内部其他控制工作效率的作用。内部审计可以帮助企业所有者监督下属工作，弥补管理监督的不足。目前，多数企业，尤其是中小企业的经营者对内部审计工作不够重视，即使设立了内部审计部门，也缺乏具有专业胜任能力的内部审计人员。而且内审部门偏向于对外业务中的纪律检查方面。不难看出，这些企业设立内审部门主要是为了防止暗箱操作与商业贿赂，束缚了内部审计工作功能的发挥。

　　（四）企业文化重形式，轻内涵

　　企业文化对内是向心力和凝聚力，对外即是企业品牌和形象的诠释。然而，现阶段还有一些企业在文化建设方面空喊“口号”，忽视了企业文化具体内容。“喊口号”和“挂标语”本无可厚非，但问题在于企业的管理者认为这些就是企业文化和企业精神。实则不然，企业文化应该是随着企业的成长积淀而成的，是具有自身特色的，符合自身发展的文化。企业文化不能生搬硬套，否则难以真实地反映本企业的价值观、经营哲学和管理风格，也不能引起员工的共鸣，更不能起到凝聚人心的作用。

　　目前，很多经营者错误地认为企业文化是可以生搬硬套的，严重忽略了企业文化建设应从企业自身的实际出发，将基本的价值取向在企业成长的过程中逐渐传递给员工，并通过文化与员工之间的磨合形成一套独特的价值体系。若企业文化缺乏内涵，企业的经营目标将难以实现，空泛的企业文化也难以为企业的健康有序及长远发展提供保障。

　　四、基于企业文化视角下的内部控制环境的优化前文基于企业文化视角，分析我国内部控制环境存在的4个问题，下文将针对上述问题提出改善企业内部控制环境的4点建议，试图为优化企业的内部控制环境提供一些参考。

　　（一）优化组织结构，完善权责分配

　　在组织结构方面，优化公司的组织结构，设置有利于企业文化发展和传播的组织结构。企业所拟定的战略决定着组织结构类型的变化，因此，企业必须要站在战略高度，把握好集权和分权的关系，以本企业的生产经营特点、所处的发展阶段、企业文化状况以及管理层的管理方式和经营战略为依据，在综合分析各种因素作用的基础上，选择一种形式或各种形式，以形成适合自身特点的组织结构。

　　在权责分配方面，强化董事会的职责权限，确保董事会在组织结构中的核心地位，同时充分发挥独立董事和监事会的监督职能。加强对经理层的监督和约束，并保障内部审计部门和人员工作的独立性，形成集董事会、监事会、经理层以及全体员工在内的有效治理结构。

　　（二）完善人力资源政策的制定和实施

　　在人力资源政策方面，一切工作的开展都离不开人的行为，内部控制环境的建设需要建立科学的激励约束机制，企业应当定期对内部控制环境的实施情况进行跟踪调查，并完善组织的绩效考评体系，做到赏罚分明。同时，建立科学有效的培训机制，提高员工的知识水平、业务素质和实务操作能力，以便他们加强对内部控制环境建设的深刻认识。具体措施有以下三点：

　　1.建立有效的激励约束机制

　　员工处于不同发展时期有不同的需要，公司在制定激励约束政策时要充分考虑员工不同的需求内容及不同的需求层次，注重揣摩和把握员工在目标和需求方面的差异，灵活运用薪酬激励、情感激励、晋升激励等激励手段和相对应的绩效考核、责任追究等约束手段，引导员工主动地关心企业内部控制制度建设，积极参与内部控制制度的实施。除此之外，公司在实施激励约束机制时要考虑员工对政策的接受度和认可度，注重政策的相对稳定性和公平性。

　　2.完善员工培训机制

　　企业在招聘时通过严格的考核，选拔优秀的员工进入公司，而对员工进行培训则实现“人”到“人才”的重要过渡。员工培训能有效提升员工的知识和技能，与企业的长远发展息息相关。因此，员工培训不应流于形式，企业急需建立一套关于训练、待遇、绩效考核及晋升的完备的员工培训机制。此外，企业要尊重和理解员工，适时地为员工提供发挥个人才能和智慧的机会，鼓励员工参与企业的管理，并在此过程中发掘人的管理潜能，做到人尽其才。然而，公司在实施员工培训机制时应充分了解员工职业发展规划，注重管理层与员工的双向沟通，肯定员工在企业内部控制活动中发挥的主体作用。

　　3.建立畅通的信息沟通渠道

　　随着社会发展全面进入信息时代，企业可对现有的信息技术加以利用，搭建信息沟通平台，建立数据库记录员工反馈的信息，安排专业人员进行信息整理并上交管理人员，最终将结果再次反馈给员工，实现企业信息沟通交流过程的现代化管理。与此同时，企业应按照市场经济规律与时代发展要求进一步规范企业和员工的行为，树立一流的企业形象，发挥员工的能动性，把各个方面的积极因素都凝聚到有利于公司持续发展的方向上来。

　　（三）重视企业文化对内部审计工作的影响

　　为了保障内部审计工作的顺利开展，我国企业的内部审计中要讲求人事分开，做到公私分明，审计人员既要处理好与同事、领导之间的工作关系，又要防止受人情世故的影响而影响工作的独立性和质量。企业文化建设与内部审计环境紧密相连，企业应将内部审计工作看成公司治理的左右手，重视内部审计部门和专业审计人员队伍的建设，切实按照国家的有关规定设置内部审计部门，配备具有专业胜任能力的内部审计人员。企业文化的设置更是需要汲取中国传统文化中的精华部分，充分发挥企业文化对内部审计的积极作用，从而力争保障内部审计工作的独立性和客观性，并使内部审计从单一的监督职能向集监督、评价、控制、咨询为一体的综合职能转变，进而充分发挥内部审计的价值增值功能。

　　（四）注重企业文化形式和内涵的有效结合

　　企业文化的外在表现形式固然重要，它在鼓舞士气、凝聚人心，营造积极向上和充满朝气的工作氛围方面功不可没。但形式上的企业文化所产生的作用远远不及企业文化内涵。文化的外在形式容易模仿，而内在价值观的形成却要经过长期的积淀。通过教育和模仿，文化作为行为习惯得到传承，进而直接影响对于各种制度的制定和实施。因此，企业在进行文化建设的过程中，应重视形式和内涵的有效结合。此外，内部控制环境建设的开展最终需要企业文化这种软控制来融会贯通，健康的企业文化支撑着内部控制环境的有效运行，任何类型和规模的企业都需要形成符合本企业自身特点的文化。

　　主要参考文献：

　　[1]Andrea Melis.Corporate Governance in Europe：An empirical analysis of the Italian case among non financial listed companies[J].Working paper，draft，1998，10.

　　[2]Basle.For Internal Control Systems inBanking Organisations[J].Journal of Business Reasearch，1998，09.

　　[3]Sonia Jaspal.Impact of Organization Culture on Internal Controls [R].XBRL Complince Report，2010，10.

　　[4]David M.Willis，Susan S.Lightle.What do we know about capital structure？Some evidence from international data [J].Journal of Finance，Vol.50，2008.

　　[5]Walter J.Lonner，John W.Berry and Geert H.Hofstede.Culture‘s Consequences：International Differences in Work-Related Values [J].Journal of Business Reasearch，2009，11.

　　[6]张玉.后安然时代国际内部审计发展趋势综述[J].审计研究，2005，（5）.

　　[7]黄世忠.强化公司治理完善控制环境[J].财会通讯：综合版，2001，（1）.

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　　[9]刘静，李竹梅.内部控制环境的探讨[J].会计研究，2005，（2）.

　　[10]程晓陵，王怀明.公司治理结构对内部控制有效性的影响[J].审计研究，2008，（4）.

　　[11]郑石桥，徐国强，邓柯等.内部控制结构类型、影响因素及效果研究[J].审计研究，2009，（1）.

　　[12]朱国泓，杜兴强.控制权的来源与本质：拓展、融合及深化[J].会计研究，2010，（5）.

　　[13]周蓉，许良虎，张苗.由企业文化看南孚公司内部控制[J].财会通讯，2008，（11）.

　　[14]冯晓羽.浅析通过企业文化促进内部控制环境的优化[J].商业会计，2010（9）.

　　[15]李成云.企业文化——内部控制的灵魂[J].中国注册会计师，2011，(11).

　　胡洁怡（广东外语外贸大学会计学院） 责编：王怡

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