个税改革需要结构优化的视角

　　3月17日，国务院常务会议审议通过了全面推开营改增试点方案，明确自2016年5月1日起，将建筑业、房地产业、金融业、生活性服务业纳入试点范围，至此全国范围全部行业的营改增试点改革终于尘埃落定。按照十八届三中全会、五中全会和《“十三五”规划纲要》的部署，营改增试点改革完成后，建立综合和分类相结合的个人所得税制度将成为下一轮税制改革的重点。

　　党的十八届三中全会明确提出“财政是国家治理的基础和重要支柱”，深化财税体制改革的目标是建立与国家治理体系和治理能力现代化相适应的现代财政制度。现代税收制度是现代财政制度的重要组成部分，此轮税制改革与以往税制改革的区别在于：以往税制改革仅局限在经济体制改革，强调适应社会主义市场经济的要求；而此轮税制改革要在全面深化改革的总体布局下，融入国家治理体系的现代化进程，发挥好作为国家治理的基础和重要支柱的功能。

　　基于这一定位，此轮税制改革的重点是结构问题，而不是总量问题，其基本要求是：第一，作为规范政府与市场、居民关系的基本制度，要按照社会主义民主政治制度建设的要求，以税收法定为原则重构人大、政府及政府各部门之间的税权配置；第二，在稳定税负的前提下，要从政府收入体系和税费综合改革的角度优化税制结构，实现“完善地方税体系、逐步提高直接税比重”的目标；第三，税种的改革要与现代国家的职能相匹配，方案设计时要着眼于经济社会效应，根据税种属性建立各税种各司其职、协调配合、功能齐全的现代复合税制体系。

　　《“十三五”规划纲要》也再次重申了上述原则，即“按照优化税制结构、稳定宏观税负、推进依法治税的要求全面落实税收法定原则，建立税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的现代税收制度，逐步提高直接税比重”。同时，明确要求“降低增值税税负和流转税比重”和“加快建立综合和分类相结合的个人所得税制度”。

　　中国现行税制的基本格局是1994年税制改革奠定的，2014年增值税、营业税、城市建设维护税、关税占税收收入的比重分别为28.47%、14.92%、3.06%和2.39%，合计为48.84%，如果加上消费税、车辆购置税、资源税等选择性征收的流转税，则比重上升至59.64%，个人所得税的比重仅为6.19%。而2012年OECD(经合组织)成员国非加权平均的个人所得税占税收收入(不含社会保障税)的比重为33.2%，其中规模较大的发达经济体比重更高，如美国该比重约为45%，日本为34%、德国为41%、英国为38%。

　　以普遍征收的流转税为主体的税制结构的征管成本相对较低，在经济高速增长的时期在筹集收入方面具有显著的优势，但随着中国经济社会发展进入新的历史时期，这种税制结构的弊端也日益凸显。具体来说，主要体现在四个方面：一是居民取得收入环节的税负较轻而消费环节的税负较重，而由于边际消费倾向递减，这种税制结构具有累退性，即随着收入的增加税负反而下降，这使得税收难以发挥调节收入分配的作用。二是流转税作为企业经营的成本，大部分通过提高价格转嫁给了消费者，较高的流转税负是国内外相同商品价格差距较大的重要因素，这不利于促进居民消费。三是以流转税为主体的税制结构意味着收入主要来自生产和交易的规模，而不是企业利润和辖区居民的收入，这导致地方政府重规模和产值而轻效益，热衷于招商引资而忽视为居民提供公共服务。四是随着经济的发展和居民收入的提高，相对于超额累进的个人所得税，在交易环节按比例税率征收的流转税，尤其是增值税的收入缺乏弹性。未来面对人口老龄化带来的支出压力，税制结构转向收入弹性更高的直接税有利于宏观税负的稳定。

　　因此，全面推开营改增后，下一步税制改革的重点应当是推进综合和分类相结合的个人所得税改革，加强对高收入者的税收调节力度，逐步提高个人所得税的收入规模及其占税收收入的比重。增值税比重的下降和个人所得税比重的提高不仅有利于更好地发挥税收调节收入分配的功能，提高整体税制的累进性，同时，流转税比重的下降也会通过降低商品和服务的价格起到扩大消费的作用。

　　我国实行的个人所得税实行分类征收的制度，即按照所得的类型分别适用不同的计税方法，按月或按所得发生的次数征收。这种分类征收模式可以实现所得的源泉扣缴，征收成本比较低，但其最大的弊端是“认钱不认人”，无法将各种收入归集到具体的个人或家庭，按其年度总收入征税，也难以实现差别扣除。在居民收入来源趋于多元化的情况下，这种分类征收模式难以全面、完整地反映纳税人的纳税能力，也无法考虑到不同纳税人的实际生活负担，不利于充分发挥个人所得税的收入分配功能。

　　未来推进“综合和分类相结合”的个人所得税改革需要重点考虑五个方面的问题。

　　一是哪些收入项目纳入综合计征的范围。一种思路是将劳动所得与资本所得分开，把劳动所得合并在一起征收，资本所得按比例税率分类征收，或者将持续性收入，包括劳动所得和股息、红利、利息所得，财产租赁所得等持续性、经常性收入纳入综合范围，而对于财产转让所得等实行分类征收。除收入性质外，还要考虑征收和遵从成本。纳入综合范围的收入项目越多，相对而言税负分配得越公平，但征收成本和纳税人自行申报的成本相对较高。尤其在配套条件难以一步到位的情况下，征管和遵从成本是税制设计时要考虑的重要因素。

　　二是是否允许纳税人选择以家庭为单位征收，这需要考虑信息和征管成本以及这一政策对劳动供给的影响等多种因素。

　　三是要纳入哪些差别扣除项目，先纳入哪些，后纳入哪些。比如抚养扣除、赡养扣除、一定额度内的房贷利息和房租能否抵扣等。同时还要精心设计扣除的方式，是采用税基扣除还是税额扣除。从总体上看，差别扣除的项目越多，税制会越公平，但同时也会导致征管和遵从成本的大幅增加。此外，在中国现阶段设计差别扣除方案时，还要充分考虑个人所得税的现状，由于目前个人所得税的缴纳人数相对较少，因此要考虑财政支出政策和个人所得税制的协调配合，如对有抚养义务的个人和家庭给予统一标准的财政补贴就要比对达到费用扣除标准的个人所得税纳税人实施抚养扣除更为公平。

　　四是综合计征的超额累进税率表如何设计？是否应相应降低最高边际税率并进一步简化税率级次。最高边际税率的降低有利于提高高收入群体的工作积极性，也有利于吸引高端人才在国内长期工作，但收入调节的作用会相对弱化。此外，综合计征的超额累进税率表还需要与分类计征的税率相协调，这涉及到汇算清缴，申请退税和补税的人数和金额。

　　五是征管条件和各项配套措施。综合和分类相结合的个人所得税制的实施首先要通过《税收征管法》等相关法律法规的修订和完善，建立起针对自然人的税收征管法律体系；其次，要建立达到综合计征要求的跨部门信息共享机制，如果综合和分类相结合的个人所得税仍然由地方税务局负责征收，还要建立跨区域的综合计征信息系统。最后，个人所得税作为中央与地方共享税，还要确定综合计征阶段退补税款在中央与地方之间的分配机制。

　　文|张斌

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