税务机构改革背景下自然人税收风险管理研究

　　摘要：地方税务机构缺乏相应的主体税种，如何有效落实税收征收管理的具体措施，提高税务管理的能力至关重要。

　　当前，随着我国税收机关改革的全面推进，我国省级以下的国税和地税机关进行了合并，在这种大的税务管理体制改革的情况下，对税务机构的运行造成了一定的影响。而从自然人税收征管角度来看，随着营改增的全面实施，地方税务机构在进行税务管理的过程中，缺乏相应的主体税种。而对应的是自然人纳税人的基数不断增加，税务机关如何有效落实税收征收管理的具体措施，提高税务管理的能力，并对可能出现的各种税收风险问题进行客观的分析，进而不断完善我国自然人的税收征收管理制度，对于优化我国税收管理结构，完善税务管理体制，都具有积极的作用。面对税收征管和征收体制发生的重大变化，本文对如何有效应对税收制度改革提出了对策思考。

　　一、税务机构改革背景下自然人税收管理现状

　　1994 年，我国在进行税收制度改革的过程中，对内外资企业个人所得税进行了统一。并在2012 年启动了新的增值税管理方法，全面推动了我国税制改革的实施，并呈现多种税制全面发展的趋势。但从目前我国实际的税收管理执行效果来看，个人所得税及房产税等税收在进行管理实施的过程中，由于征收对象较为复杂，征收难度较大，为了全面推动我国税收制度改革的顺利实施，还需要全面构建和完善我国自然人的税收征收管理体系。2015 年我国推出了金税三期系统，提高了我国税收征收管理信息化的水平，但从自然纳税人的角度来进行分析，还存在税收征收信息系统开发滞后的问题。为此，2018 年国家税务总局建成了自然人税收管理系统，但目前还处于推广阶段。同时，受地方的经济发展水平层次不同以及对税收管理信息化的利用水平不同的影响，税收信息化管理的整体推进较为薄弱。特别是在进行数据分析应用方面，没有针对个人收入进行信息系统档案的建设，没有按照自然人纳税人的情况来进行“一户式”税务信息的动态管理系统建设，更没有采用归集汇总的方法将自然人所涉及的各种纳税信息进行管理。在信息化管理全面推进的形势下，甚至出现了信息倒挂的问题，即上级税务机关所能掌握的税务信息可能比下级税务机关要多，因而造成税务机关在进行自然人税务信息管理的过程中，所采集的信息来源较为单一，信息存在重叠的问题，难以进行税收信息共享。

　　二、税务机构改革背景下自然人税收风险管理问题分析

　　（一）法律建设滞后 v在进行税收机构改革背景下，完善的税收征管法是税务机关在进行自然人税收管理中的重要依据，也是规范税务机构征收管理制度的落实、规避税收风险问题的重要举措。我国的税收征管法是2001 年进行修订的，其中并没有关于自然人的相关规定，也没有关于自然人的法律条文。在各种法律规定中，主要是采用个人来代替自然人的定义，但从法律定义角度来看，个人和自然人并不相互对等。比如，从事生产经营的纳税人需要进行税务登记，但在这条法律规定中，并没有将其和自然人之间进行相互的对应，即没有自然人需要进行税务登记的相关规定。而没有进行税务登记的自然人如果发生了相关纳税义务后，如果没有获得相应的纳税识别号，那么对其进行征税将成为难点。

　　按照税收征管法的相关规定，如果认定纳税人存在违法事实的情况下，税务机关可以采用税收保全及限期纳税等强制性措施，这些规定主要是针对从事生产经营的纳税人，而现行的税收征管法缺乏对自然人纳税处理的相关规定。同时，我国税法发展体系还不够健全，只有企业所得税法及个人所得税法等四部是税收法律制度，其余主要是通过国务院以暂行规定或者办法等形式出现，法律层次较低，和我国税法不断完善的内在需求不相匹配。在这种情况下，出现税收违法行为，往往缺乏必要的法律制度进行强制性的约束，导致税收管理实施的过程中出现刚性不足的问题，进而导致税收风险增加。

　　（二）税收征管信息化有待提高

　　国家税务总局金税三期的全面启动，推动了自然人登记制度的全面实施，充分解决了信息共享的问题。目前，税务机关仅仅是在纳税人开设新的税务登记账户上实现了信息共享。在进行税务具体管理过程中，不仅存在信息不一致的问题，还存在一方已经进行了税务登记，但另一方没有进行税务登记的情况，或者是一方已经注销而另一方仍在正常经营的情况。由于存在着信息壁垒，导致税务征管信息化难以提高。

　　当前，随着经济的快速发展，我国居民的收入水平不断提高，收入结构也从传统的薪酬为主向多元化收入发展。在这种情况下，自然人所获得的收入来源也变得非常复杂，已经不再局限于工资薪酬和其他劳动报酬，单一的税收来源形式向多元化收入形式发展，各种股息、租金，及财产转移等收入占自然人收入的比重逐步上升。而且中高阶层的收入群体也在不断扩大。从理论上来看，他们是直接税的体现，同时也应该是税务机构的重点管理对象。但从实际情况来看，在对自然人进行征税过程中，不能仅限于某一税务来源，或者是从某一地获得的收入来源，而需要充分考虑到自然人流动性较大，以及自然人的收入来源渠道多样化的实际情况来进行具体分析。当前，自然人的税收征管行为出现了隐蔽性及多元化，面对自然人收入来源复杂及形式隐蔽等特征，税务机关难以获得完整的涉税信息，为全面做好自然人税收征管工作奠定了基础。

　　（三）自然人税收征管制度不完善

　　对纳税人进行税款征收及纳税管理是国家赋予税务机关的两项重要权限。税务机关在法定权限范围内，按照规范的手段来进行税款的征收，包括对纳税人税款征收方式的确定，对纳税人的税款征收管理的时间及纳税义务地点等。目前，我国税务机关在进行税收征管的实施过程中，重点是围绕企业进行税收征管，而对自然人开展税收征管的相关制度不够完善，主体还是围绕个人独资企业及具有自然人性质的合伙企业的经营活动进行税收征管，这部分人群占自然人人群的比重较低，税收覆盖面较窄。

　　在现行针对自然人进行税收征收管理的具体方法中，主要开展了以下几方面的工作。一是采用了“核定征收”制度，主要是对已经进行了纳税登记的自然人进行检查，重点适合那些财务制度不够健全，不能客观地核算收入和成本等信息的自然人。这部分自然人由于缺乏相应的税务信息进行征收，只能通过税务机关核定征收的方法来进行税款征收。对于这部分自然人的纳税行为，由于没有客观的依据来进行衡量，仅仅是依靠税务机关的工作经验来完成，在执行中，一般不进行中途的调整，对自然人纳税信息也难以进行科学衡量。二是采用法人的代扣代缴及委托征收等方法，这部分主要是针对自然人纳税人涉及多种税款征收所采用的方法，重点是采用企业税源管理的方式来进行监督管理，但缺乏相应的独立性，税收征管成本也较高，进而可能造成税务机关征管难度加大。三是根据纳税人的实际情况自行申报，在这种情况下，由于纳税人的收入具有一定的隐蔽性，如果采用自然申报，往往可能会少缴税款，增加税务机关的税务稽核成本，而且纳税人的申报积极性不高，整体申报质量不高，税款流失现象较为严重。

　　（四）自然人纳税人的税收违法成本不高

　　目前，税务机关在进行税收征收管理的过程中，其征收管理的主体是法人，在违反税法的相关处理中，法律并没有明确对自然人税务处罚的规定。税务机关在进行税务稽查过程中，如果发现自然人没有按照相关规定进行纳税，难以通过税法的违法处理方法来对自然人进行处罚。在这种情况下，自然人违反税法的违法成本非常低，进而使得自然人的法律意识淡薄，或者认为税法对其违法行为的刚性不足，进而导致其税收违法行为难以控制。在进行税务管理过程中，对于税务违法行为，税务机关往往是采用税务稽查的方法对纳税人进行检查，发现问题，及时通过税务处理的方法来进行税务管理，提高纳税人的纳税遵从度。对于有效地打击税务违法行为起到积极的作用。但从自然人纳税行为角度来看，税务机关所采取的措施非常有效。近年来，税务机关针对高收入人群进行了专项税务稽查，主要是针对自然人的个人所得税偷逃税款的检查，并将高收入群体纳入税务机关日常的税务稽查工作中，取得了一定的工作成效。但由于缺乏针对自然人的税务稽查相关操作性规定，仅仅是通过一些专项检查工作来进行纳税管理，没有对自然人纳税行为开展常态化的稽查，对自然人税收违法行为的打击震慑不足。

　　三、完善税务机构改革背景下自然人税收风险管理的对策思考

　　（一）确立自然人税收征管基本制度

　　税务机构改革背景下，省级以下税务机关将对现行的税务管理制度进行重大的改革，不断完善税收征管体系，提高税收管理的规范性效果。在这个实施背景下，需要强化相关法律法规的完善性，通过规范的法律制度，进一步提升自然人税务管理的法治化水平，明确自然人在进行纳税登记实施过程中登记制度的落实，并将自然人全面纳入税务机关征收管理的范围内。一是通过规范的法律规定及税务机关的正确引导作用，进一步提高自然纳税人的主动性，形成良好的纳税管理氛围。同时，税务机关需要紧紧抓住税务改革的契机，强化对自然人纳税信息的全面管理，特别是信息采集制度的落实，做到“应采尽采”，实现全面采集的目标。二是规范自然人进行纳税申报的相关制度，再进行代扣代缴义务人的确定，以及在纳税自主申报和完善税收征管方面进行严格的规定，进一步规范自然人纳税人的纳税行为。同时在法律规定的范围内，不断提高自然人纳税人主动纳税的意识，通过主动纳税和税务机关核查相互结合的方法，来进行纳税信息的比对。三是赋予税务机关在自然人纳税管理中更多的执法权，如果采用传统的对纳税人生产经营情况进行税务稽查的方法，将难以提高对自然人纳税管理的效果，而目前税务机关在进行自然人税务检查中的权限不足问题较为突出。因此，需要赋予税务机关在进行自然人相关信息管理方面的权限，做到自然人纳税相关信息应查尽查，进而提高税务机关在对自然人纳税检查中的效果。

　　（二）建立涉税信息报告制度

　　税务机关应逐步建立健全税收管理的信息报告制度，不断提高税务综合管理的水平。由于涉及税务信息的制度是一种具有保障性内容的制度，不具有强制性的规定，更多的是需要进行相互的协调管理，确保税务机关投入更多的精力去进行相关税务事项的协调管理，并针对个别纳税人的信息情况进行相应管理。从实际操作的层面来看，实施效果并不理想。比如，税务机构在进行税务稽核的过程中，和金融机构进行联系，并送达了税务协查通知。金融机构也仅仅是对税务机关所出具的协查通知内容进行了相应的核查，并没有对自然人在金融机构的所有信息进行协查。这种协查是一种被动性的协查工作，不是金融机关根据税务机关的管理要求，定期进行全面涉税信息的稽查，而是采用了个案形式的信息协查，所获取的相关信息内容非常有限。在税务机构改革的背景下，税务管理工作将在经济发展形势下不断发展，需要通过税务改革来不断推动纳税人税收遵从度水平的不断提升。当前，税务机关在进行自然人税收管理的过程中，其主要的风险来自自然人的涉税信息的完善方面，如果仍采用传统的基于个案式零散税务信息稽查的方法，将难以满足新形势下税务征管工作的目标要求。因此，需要强化对自然人的涉税信息进行全面申报的制度，而不能仅仅是采用传统的被动式协调管理，应通过规范自然人纳税申报行为，提高纳税人主动纳税意识。同时，强化相关法律制度的约束，提升定期报告的法律强制性，不断规范自然人定期报告制定的常态化和规范性。不断加强自然人在进行纳税申报过程中的流程管理，提升规范管理的作用和效果，进而实现自然人税收管理的规范性。

　　（三）完善经济信息共享制度

　　在信息化条件下，需要借助于大数据信息管理技术，对税务信息情况进行全面的梳理，重点是基于税务信息的规范性要求，通过信息共享来实现税务信息管理的规范化。在这种情况下，如果税务信息不能实现共享，税务信息管理将难以全面实现。因此，需要完善经济信息共享机制的构建，实现信息化条件下的税务管理规范化。一是加强对自然人、纳税人的信息保密管理，保证税务信息的私密性，严禁泄露自然人的个人信息情况。二是提升信息共享的实现条件，解决自然人税务信息壁垒的问题，在全面构建自然人信息安全的条件下，实现信息共享。三是建立健全自然人信息利用制度，规范信息利用平台，实现信息的共享共通，为税收征管提供信息保障。

　　（四）完善风险控制系统

　　在金税三期全面实施以后，税务部门在进行税收征管的过程中，依托金税三期系统，根据纳税人的不同行业情况进行了纳税信息的管理，并根据税收风险情况进行了相应的测试。采用相应的风险测试模式来进行税收风险评估管理，可以有效地对自然人的纳税申报信息进行风险评估。按照所确定的风险等级情况来进行相应的风险排序，可以有针对性地开展纳税辅导以及进行税务稽核。在这个过程中，还需要根据风险的来源不同进行相应的风险监控和管理，不断完善税务风险控制体系，提高自然人纳税的规范性，构建严密的税收风险管理体系。

　　四、结语

　　总之，自然人税收征收在进行具体实施的过程中，由于具体的对象具有一定的特殊性，难以按照法人纳税人的相关要求进行相应纳税服务的保障实施。而应结合自然人纳税人的总体数量偏多，以及收入来源渠道较为复杂等特点来进行具体的分析，要更为注重纳税服务过程中个性化问题的体现。而对于自然人的退税事项，需要改变现有的通过税务机关来进行审核并财政退库的相关操作流程，而直接采用以抵代退，即如果自然人纳税人发生了可以抵减税款的情况下，不直接退税，而是抵扣下期应纳税款，进而简化传统的退税繁琐流程，降低征管成本，提高征管效率，实现征管质量和纳税人满意度的同步提升。

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　　作者简介：

　　申山宏（1963—），男，江苏省泰州市人，副教授，研究方向：会计与税法差异、企业财务管理、纳税评估(风险应对)、风险控制理论、税收风险管理。