会计信息可比性原则的探讨与分析（二）

　　（三）会计政策执行中的可选择性

　　新旧准则、各类会计制度以及国际会计准则则都规定，对于某些特殊的交易或事项，尽管发生在同一企业、同一时点上，但可以选择不同的会计处理方法。比如我国《小企业会计准则》、《企业会计准则》都规定：固定资产可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。再者，随着公允价值理念的引入，会计人员专业判断，对会计要素的确认和计量影响将增强，专业判断中难免有主观臆断成分。再如，根据财政部《关于金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》（财会[2014]13号），同样是优先股、永续债等，根据不同情况和专业判断的不同，既可能被分类为金融负债，也可能被分类为权益工具，从而适用不同确认和计量方法，如此势必影响会计信息的可比程度。由于这些同时并存的处理方法的存在，必然会影响到同一类型的交易或事项因选择不同的处理方法而生成的会计信息的可比性程度。为此，国际会计准则委员会（缩写为IASC）还专门制定了《解释公告第18号--致性：允许选用的处理方法》，对那些明确规定允许选择的会计政策与可比性关系的处理作出了原则规定。

　　（四）一贯性、统一性客观存在的局限性

　　IASC制定的《编报财务报表的框架》指出：对可比性的需要，不应当混同于单纯的统一性，并且不应当允许其成为引入经过改进的会计准则的障碍；如果采用的会计政策不符合相关性和可靠性等质量特征，企业就不宜继续以相同的方法核算某一交易或事项；存在更为相关和更为可靠的选择时，企业不宜保持其会计政策不变。我国《基本准则》规定，会计政策不得随意变更，确需要变更的，应当在附注中说明。“在附注中说明”，该做法本身就存在一定的局限性，况且只能说明一次而已。

　　以上规范说明，如果按照规定或者政策变更后可以提供更可靠、更相关的会计信息，可以变更会计政策，尽管变更情况及其影响应当在报表附注中说明，但仍难免影响会计信息的可比性程度。

　　可比性原则在会计核算中的贯彻

　　提高会计信息的可比性，重要方法之一就是由国际或国家的受权部门制定统一的会计准则，要求所有企业对于相同或相似的交易或事项采用相同的会计处理方法，以此来规范具体的会计行为。这样做不仅有利于会计信息的可比性，也有利于国家财政机关和其他经济管理部门，以及企业的所有者、债权人对企业财务状况、经营业绩、现金流量与其历史、或与其他企业进行比较，以达到对企业经营者的能力、企业的发展走向进行中肯、公允的评价。

　　但是，目前国际会计准则和我国会计准则、会计制度中对相同或相似的交易或事项提出不同的会计处理方法例子很多，这样势必削弱会计信息的可比性，这一点，国际、国内会计界同仁们多有感受，准则、会计制度的制定者们也已觉察，并且正加快步伐予以矫正。比如，IASC于1990年7月公布了《意向说明－财务报表的可比性》；在我国，为了贯彻会计政策的统一性，财政部已着手启动会计准则、会计制度的一体化进程，通过对《企业会计准则2006》的修订和补充，以及《小企业会计准则》发布和施行，从而使现在尚未废止的各行业会计制度、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》，以及2002年以前印发和修订的16项《企业会计准则》逐步缩小适用范围，淡出会计实务，直至完全废止。逐步在全国企业范围内，小微企业执行《小企业会计准则》，大中企业执行《企业会计准则》。届时，我国企业财务信息横向可比性水平将会得到空前提高。

　　我国财政机关和会计界为会计信息的可比性作了不懈地努力，也取得了相对丰硕的成果。这一点，当从我国数次会计改革的情况说起：

　　（一）改革开放前的我国企业会计制度

　　新中国建国后至1993年6月，这一漫长期间我国一直采用前苏联会计模式，强调会计政策服从于所有制形式和行业特点，结果在不同所有制和相同所有制、不同行业之间，同样的交易或事项执行不同会计处理规范。这样，就难于评价这些企业之间会计信息的可比程度。

　　（二）1993年会计制度改革

　　1993年7月1日全面施行分行业会计制度，将我国企业会计制度改革推向高潮。这一次企业会计制度改革贯彻会计信息可比性原则的，有下列内容：(1)基本上取消了不同所有制企业的会计界限，主要采用按行业执行同一会计制度的办法。(2)不同行业或不同组织形式的企业，发生的相同交易或事项，尽可能采用同样的方法进行会计处理。(3)企业取消“固定基金”、“流动基金”、“专用基金”的管理模式，确立所有者权益的概念和资本保全的原则，这就将我国会计模式与国际通用惯例靠近了一步。

　　（三）《企业会计制度》体系的确立与推行

　　2000至2001年，财政部先后出台了《企业会计制度》和《金融企业会计制度》等会计制度，这把我国会计制度改革推向又一次高潮。在此之前或之后财政部制定或修订了一系列具体会计准则（共16项），与《企业会计制度》等有异曲同工之妙。这些新制度与16项准则的宗旨，是统一我国的会计核算规范，使我国所有不同所有制、不同行业和部门的企业，尽可能采用统一的会计核算方法，因此其所加工发布的会计信息也就具有了较强的可比性。同时，在设定会计处理方法时，尽可能采用国际惯例，尽可能地与国际会计准则的规范趋同。这样，也就在一定程度上为实现我国企业会计信息具有国际可比性创造了条件。

　　2005年开始在小企业施行的《小企业会计制度》，根据小企业经济业务相对简单的特点，本着精简、便捷的原则设定会计处理规范，但其对会计要素确认、计量和报告的原理、原则和方法，仍与《企业会计制度》相一致。

　　（四）新会计准则体系的发布和执行

　　财政部令第33号公布修订后的《企业会计准则－基本准则》，标志着我国新一轮会计改革的开始，财政部同时印发的38项具体会计准则，并在以后增加到42项（以下简称新准则），更把我国会计信息质量的提高向前推进了一大步。新准则及其后由财政部印发的《企业会计准则－应用指南》、《企业会计准则解释》，不但包括对各具体会计准则的补充和修订，包含了各种财务报表、合并财务报表的格式，还附列了与新准则相配套的《会计科目和主要账务处理》。这样，就形成了以四十多项具体准则为核心的新的会计准则体系。在会计信息可比性方面，新准则从两个重要方面予以体现：

　　1．从国内方面，新准则体系设定了如下目标：构建与我国国情相适应同时又与国际会计准则趋同的、涵盖各类企业各项经济业务、独立实施、由一项基本准则和若干项具体准则、应用指南、解释等组成的会计准则体系。该准则先在上市公司施行，同时鼓励其他企业执行，并力争在不久后实施范围涵盖到我国其他大中型企业，而且，又于2012年出台、2013年实施一套小企业会计准则。这样，就将我国企业会计信息的可比性程度又向前推进一大步。

　　2．与国际会计准则趋同方面，新准则从我国市场经济逐步成熟的实际情况出发，尽可能地借鉴国际惯例，向国际会计准则的规范靠拢，力争早日与国际会计准则的基本规范接轨。新准则有力地推动了我国会计准则与国际会计准则的协调和趋同进程，缩小了我国会计准则、会计制度体系与国际会计准则的差距。如此，势必提升我国企业的会计信息与国际上各类企业的会计信息的可比程度。

　　（完）

　　文 陈金祥