货车高价互换配件管理与核算探讨

　　导读：由于机车、客车、货车的产权归属各不同，货车高价互换配件与机车、客车高价互换配件的管理与核算必然存在差异。目前无差异模式下，铁路局车辆段所涉货车高价互换配件的财务账面管理与核算，与库存实物无法核对，比如财务账上全新的轮对，对应的实物可能是待报废的轮对。本文结合铁路高价互换配件核算演变的脉络，从资产定义、法人主体等不同角度进行分析，试图给出一种可操作性的建议。

　　铁路车辆高价互换配件，是依据修制、修程为铁路运输设备修理而储备的、单位价值在2000元及以上、使用期限超过1年、可反复修理使用的组装总成部件、机组或大型结构互换配件。

　　根据时间划分，铁路车辆高价互换配件的核算大致经历了三个时期：互换配件作为固定资产时期（1997年以前）、固定资产和大修互换配件共存时期（1997年至2005年）、高价互换配件核算时期（2006年至今）。2013年，铁道部改制为中国铁路总公司。

　　目前，全路正在开展清产核资和资产评估工作。今后，各铁路局的法人主体及会计主体地位将逐步强化。而由于货车资产属于中国铁路总公司（以下简称“铁总”），货车的权属与机、客车等资产的权属不同，与之相关的，货车高价互换配件管理与核算无论在实务界还是在理论上都值得重新探讨。

　　货车高价互换配件管理与核算简述

　　货车配件中价值高使用时间长的高价互换配件为轮对、机械保温车柴油机、制冷机、发电机、车钩（套）、大容量缓冲器、制动阀、摇枕、侧架等。铁路企业在实施《企业会计准则》前，大部分货车段将修理货车的业务视为本段的代办业务，各种配件（含本文所指高价互换配件）、工费等修车成本在“其他业务支出”科目核算，修车收入在“其他业务收入”科目核算。由于管理及核算问题，修“国铁车”（产权归属原铁道部运输局）及“自备车”（产权归属中石化等公司）而替换下的配件，大多形成各货车段的账外资产。

　　目前，车辆段货车修理业务涉及高价互换配件，可分两种情况核算：

　　（一）国铁车修理

　　检修库内定量备用的高价互换配件与其他互换配件一样，日常用于维修，换上换下库存定量不变时，不做账务处理。高价互换配件新增、补充、报废时，进行固定资产增减会计处理。每月高价互换配件计提折旧，其中：轮对，折旧年限为6年；机械保温车柴油机、制冷机、发电机，折旧年限为8年；车钩（套）、大容量缓冲器、制动阀、摇枕、侧架，折旧年限为10年。修车取得的收入作“主营业务收入-清算收入”核算，修车成本包括高价互换配件的折旧作“主营业务支出-运输支出”核算。

　　（二）自备车修理

　　《关于<铁路运输企业高价互换配件管理办法>中有关规定的补充通知》(铁财〔2007〕20号)文件规定，外委设备修理所消耗的配件，按原材料管理。各车辆段将自备车修理所消耗的高价互换配件按原材料核算，修车取得的收入及相应的成本分别在“其他业务收入”、“其他业务支出”中反映。

　　目前核算中存在的问题及影响

　　笔者认为，目前，铁路车辆高价互换配件在核算中存在三大问题。

　　首先，同类经济业务会计处理不一致。铁总、中石化等公司与铁路局都是独立法人企业，对铁路局而言，国铁车、自备车的修理都是修车业务，应该严格执行企业会计制度及国家其他关于收入核算的文件，会计处理不能因为一个客户是股东，另一个客户不是股东而区别对待。目前，各铁路局货车段针对上述修车业务分别选用两种核算方式，同类业务但会计处理不同，这在理论上缺乏支撑。

　　其次，货车高价互换配件不符合固定资产定义。固定资产是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段，这种劳动工具或手段是通过有形损耗或无形损耗进入到企业的成本中，不会变成双方交易的标的或标的的组成部分。企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等是企业的存货，存货是通过直接形成交易标的或标的的组成部分，而进入企业的成本。

　　区分一项实物资产是固定资产还是存货，主要看企业持有的目的，不在于该项资产的价值或使用时间。货车轮对在库时，属于铁路局拥有或控制的；一旦换上后，则形成交易标的，且随货车在全国各地跑，铁路局不能控制，既不符合固定资产的定义，也不符合存货的定义。

　　第三，轮对与钢轨会计处理不同。轮对与钢轨不同点是：一个直、一个圆，在生产过程中一个动、一个静。二者相同点是：价值高，前者1片0.5万左右，后者1根（25米、100米、500米）分别为0.75万元、3万元、15万元左右；使用时间长，其修理后可重复使用；报废残值高。

　　轮对与钢轨在会计处理实务上也有所不同。国铁车轮对作“固定资产”核算，有些车辆段购进时作“原材料”核算，组装时通过“生产成本”科目核算，组装完成按计划与铁路局清算（铁路局与中国铁路总公司运输局清算）才转作“固定资产”核算。钢轨作“存货”核算，购进钢轨时列“原材料”，钢轨上道后列“主营业务支出”，同时将换下的旧钢轨作“存货”核算，确认价值，并冲减“主营业务支出”（在2005年及以前，换下的旧钢轨做“固定资产”核算，同时全额计提折旧）。

　　笔者认为，作为修理消耗的物料，钢轨与轮对成本属性相似，除非考虑交易标的等其他因素，否则会计处理不一致缺少理论依据。

　　而由于铁路车辆高价互换配件在会计处理上存在问题，也对企业管理工作带来影响。

　　首先，国铁车、自备车修理核算不一致，造成管理混乱。由于各车辆段不能做到将国铁车、自备车的高价互换配件进行分库管理与核算，定量管理的国铁车高价互换配件与非定量管理的自备车高价互换配件混用，造成定量管理形同虚设。一方面，国铁车的轮对用于自备车修理未做账，按规定报废的国铁车轮对未列损益，形成国铁车轮对潜亏；另一方面，自备车换下的轮对未入账，形成潜赢。

　　其次，管理混乱反过来又造成会计核算更加混乱。由于车辆段财务账面管理与核算的货车高价互换配件与库存实物无法核对，造成车辆段的表象与实际存在巨大差异。在清产核资中，有的铁路局就没有申报损失，有的铁路局申报国铁车高价互换配件存在巨大损失，有的货车段将运输局各年批复的报废轮对（或其中的大部分）作损失申报，有的货车段仅将运输局资产清查期间批复的基准日待报废轮对作损失申报。

　　在核算方面，高价互换配件报废时，应严格履行报废申请、鉴定、审批手续，并应按照先进先出法的原则选定报废对象，确认账面价值，并将账面价值计入当期损益。有些铁路局取得批复手续后未及时做账，一年累一年，这种会计差错形成基准日的盘亏，但这仅仅是国铁车高价互换配件的盘亏，不是全段所有高价互换配件的盘亏。

　　管理建议

　　基于以上分析，笔者向铁总及各铁路局、车辆段提出四点管理建议。

　　首先，仔细筛选现有的高价互换配件，将那些损耗快，严格意义上不符合固定资产概念的高价互换配件清理出去。笔者认为，在高速重载的今天，将轮对作为固定资产进行管理核算，有点勉为其难。比如国铁货车轮对，实际使用年限大大小于折旧年限，提前报废产生的损失（账面净值扣除轮对报废变卖收入），不能像正常折旧那样从收入中获得补偿，如果运输局对不断累积的非正常报废损失不单独清算的话，铁路局和车辆段清算后，只能自列损益。这种做法，一方面铁路局由于新增货车轮对增加总公司权益，同时报废轮对减少留存收益；另一方面货车修车成本不真实少计折旧导致清算收入少计。

　　其次，建议将轮对作原材料管理与核算，同时，加大换下轮对的管理，可参考抽换新钢轨（成段更换新钢轨列成本理论上存在争议）的处理，结合换上轮对的数量，安排预算管理换下的数量以及冲减成本的金额，防止出现大量账外旧轮对。笔者认为，必要时，甚至可以上ERP系统，根据车轴的编号记录实物的流转，并与财务的核算统一起来。

　　第三，尽量统一货车修理业务的会计处理，根据持有目的管理核算企业的存货，对为取得交易收入而购置的日后形成交易标的的车轴、车轮等物料纳入存货管理系统进行收、发、存等核算。这样，高价互换配件仍然归铁路局所有，铁路局的车辆段就像社会上的汽车修理厂，中国铁路总公司（运输局）让铁路局修车就是加工承揽的关系。

　　第四，可考虑高价互换配件采用和货车统一的管理体制，统归铁总管理与核算。如果维持现有模式，应加强车辆段管理，在管理软件系统反映修车记录、配件的流转。不论是高价互换配件，还是其他互换配件，进耗存都应该及时核算。每年至少进行一次全面的清查盘点。清查盘点中发现盘盈、盘亏的高价互换配件，结合修车记录，区分是自备车高价互换配件盘盈、盘亏，还是国铁车高价互换配件盘盈、盘亏，按照审批权限批准后计入管理费用、营业外支出。

　　第五，对铁路清产核资关于货车轮对的建设性指导意见。

　　货车段申报清产核资轮对报废损失，其清产核资流程为，首先，应审核运输局车辆轮对报废审批专用章签署日期，区分报废账务处理的时点；其次，核对本期及前期资产盘点资料，了解全段轮对不同会计期间的盘盈盘亏的数量；最后，结合库存定量、修车记录分析国铁车、自备车的盈亏情况。

　　实务中，车辆段不会严格按照总公司批复的报废轮对数量进行解体调拨销售，也可能不会按本文要求提供各年盘点情况、国铁车自备车轮对报废与销售数量等资料。财务账上轮对数量及对应的库存实物数量，会计师事务所应勤勉尽责按轮对类型进行核实。审计人员一方面，应加大对盘点的控制；另一方面，应获取企业历年调拨销售解体轮对的收入，按每吨2000元测算销售数量，与总公司历年批复数量比较，通过分析性程序进行验证。车辆段轮对有账有物的可作报废申报；有账无物的作盘亏申报，即使作类似成本高留低转申报损失，会计师事务所也应根据该事项的重要性，在敦促企业做好损失专项说明及责任认定后出具经济鉴证意见。

　　文 饶爱平、何得胜