被投资企业引入新股东原股东丧失控制权的财税处理

　　新修订的《企业会计准则第2号--长期股权投资》（以下简称“新长期股权投资准则”）将《企业会计准则解释第4号》的第四条纳入准则的正文，明确了处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，对处置后的剩余股权应当如何进行会计处理。

　　新长期股权投资准则第十五条规定，投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。

　　在实务中，母公司丧失子公司控制权的方式有不同的方式，除了直接简单的股权转让，最常见的是引入新的投资者。在引入新投资者的情况下，虽然原母公司没有直接的股权处置现金流入，但股权被稀释到一定程度，也可能丧失对被投资企业的控制权，在剩余股权仍然构成对被投资单位的共同控制或重大影响时，须要遵循准则的上述规定进行会计处理。与直接处置股权时处置收益的一目了然不同，股权被动稀释丧失控制权时的投资收益需要推算，下面以一个例子进行说明。

　　假设2010年6月A公司收购B公司100%的股权，收购价款1 000万，收购时B公司的账面净资产900万，可辨认净资产公允价值1 000万（差异100万为土地评估增值，剩余使用年限为25年）。2014年6月30日，B公司账面净资产1 000万，增加的100万为A公司收购后按账面价值计算的净利润，其中上半年净利润12万。当日引入新的投资者C，C公司出资1200万获得B公司51%的股权，形成控制；A公司的持股比例降为49%，失去对B公司的控制权。

　　在丧失对B公司的控制权之日，A公司单体报表层面需要作视同股权处置处理，实务中常用分步法处理，具体方法如下：

　　（1）假定A公司对B公司增资1 200万，A公司的会计处理为借：长期股权投资1 200万，贷：其他应付款1 200万。

　　（2）A公司转让C公司51%的股权给C公司，A公司的会计处理为（单位：万元）：

　　借：其他应付款1 200

　　贷：长期股权投资1 122（1000+1200）×51%

　　投资收益 78

　　（3）对剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整，首先是将B公司的账面净利润换算成按取得投资时各项资产公允价值计量的净利润，金额为100-100÷25×4=84万，A公司的会计处理为：

　　借：长期股权投资--损益调整41.16（84×49%）

　　贷：未分配利润 36.26

　　投资收益 4.9

　　经上述调整，A公司长期股权投资的账面价值为1 000+1 200-1 122+41.16=1 119.16万。进一步对其验证，引入新的投资者后，A公司在B中权益的份额按初始投资时各项资产公允价值持续计算为（1000+100-100÷25×4+1200）×0.49=1 119.16万。

　　综上，对分步法的会计处理进行合并，A单体报表层面的会计处理为

　　借：长期股权投资78

　　长期股权投资--损益调整41.16

　　贷：未分配利润36.26

　　投资收益82.9（4.9+78）

　　上面介绍的方法是假定先增资后转让，当然，在分步法处理的时候也可以变换顺序，假定先转让再同比增资，具体说明如下：

　　（1）A公司先转让B公司51%的股权给C公司，转让对价为1 200×49%=588万，会计处理为：

　　借：其他应收款588

　　贷：长期股权投资 510

　　投资收益78

　　（2）A公司和C公司按持股比例对B公司增资，其中A公司出资1200×49%=588万，C公司出资1 200-588=612万，则A公司的会计处理为：

　　借：长期股权投资 588

　　贷：其他应收款 588

　　（3）对剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整，首先是将B公司的账面净利润换算成按取得投资时各项资产公允价值计量的净利润，金额为100-100÷25×4=84万，A公司的会计处理为

　　借：长期股权投资--损益调整41.16（84×49%）

　　贷：未分配利润36.26

　　投资收益4.9

　　殊途同归，此种方法与第一种分步法结果一致。调整后A公司长期股权投资的账面价值为1 000-510+588+41.16=1 119.16万。

　　在所得税处理方面，与股权投资相关的收益包括股息红利和股权转让收益，本例中因被投资单位引入新的投资者产生的投资82.9万恰好包含这两个方面。对于其中的4.9万，属于权益法计量产生的会计收益，尚未实现，因此暂不需要缴纳企业所得税，以后分红的时候，如果符合免税条件，也不用缴纳企业所得税。

　　另外，对于其中的78万，从会计上看，是由于股权被稀释而被动产生的股权转让收入，那么，这部分投资收益到底是在2014年当期缴纳企业所得税呢？目前税法对此还没有明确的规定，实务对此也存在不同的看法，笔者认为该部分投资收益的所得税应按如下方式处理： （1）首先，在2014年不需要缴纳企业所得税，原因是此部分投资收益尚没有真正实现，股权投资并没有真正处置。如果此时征税，对A公司来说是不公平的。一个极端的情况，假如A公司没有其他经营，根本无法保证缴纳所得税的资金来源。

　　（2）其计税基础仍然为1 000万，若以后会计期间投资被处置，无论会计上核算的处置收益是多少，在计算税收上的转让收益时，都应以初始投资成本为计税基础。

　　（3）对于2014年确认的股权稀释产生的投资收益78完，应确认递延所得税负债及所得税费用。

　　文 张海娟