探析“营改增”对鉴证咨询行业财务管理的影响及应对措施

　　【摘要】为健全税制，消除重复征税，增强服务行业的竞争能力，支持服务行业的发展，按照建立现代型增值税模式，我国逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税。经国务院批准，2012年1月1日率先在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税（以下简称“营改增”）试点改革，从2013年8月1日起，在全国范围内试点改革。鉴证咨询行业作为现代服务业的一种被纳入到“营改增”范畴中，本文详细探析了“营改增”对该行业财务管理的影响，并分析了税改前后会计账务处理的变化，最后提出了相关的应对之策。

　　【关键词】“营改增” 鉴证咨询 财务影响

　　“营改增”破除了制约现代服务业发展的税制难题，由原营业税制下的“道道征收，全额征税”被现行增值税制下的“环环征收，层层抵扣”取代。以保证增值税规范运行为前提，以财政承受能力为基础，以不同行业发展特点为导向，设置合理的税制要素，使我国的税制向国际惯例趋同。“营改增”后，对鉴证咨询行业的财务管理有什么影响？本文主要结合会计师事务所行业特征，将从以下方面进行分析。

　　一、有关鉴证咨询行业主要政策及相关规定

　　（一）增值税纳税人认定及适用税率或征收率

　　增值税纳税人按其应税服务年销售额是否达到500万元为界、或会计核算规范程度，分为小规模纳税人和一般纳税人。认定为一般纳税人的鉴证咨询服务企业，适用税率为6%。认定为小规模纳税人的按3%的增值税征收率适用简易计税方法计税，与原来5%的营业税率相比较，税负肯定降低。因此本文举例的会计师事务所是作为一般纳税人，适用是6%的税率。

　　（二）进项税额抵扣规定

　　从销售方或者提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额可以抵扣。但因鉴证咨询行业其成本构成中的人工成本所占比重较高，而人工成本不能产生进项税额，因此其主要成本构成中可以抵扣进项税额的比重较低。

　　（三）优惠政策

　　服务型企业（除广告服务外）在新增加的岗位中，当年新招用持《就业失业登记证》（注明“企业吸纳税收政策”）人员，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，在3年内按照实际招用人数予以定额依次扣减增值税、企业所得税、教育费附加和城市维护建设税优惠。定额标准为每人每年4000元，可上下浮动20%，由试点地区省级人民政府根据本地区实际情况在此幅度内确定具体定额标准，并报财政部和国家税务总局备案。

　　二、“营改增”对会计师事务所的财务管理影响分析

　　结合“营改增”在试点城市实施的实际情况，以及目前《增值税暂行条例》有关规定、实施细则和指导意见，“营改增”对会计师事务所的财务管理带来的影响主要表现在以下几个方面：

　　（一）影响会计师事务所的税负（只考虑流转税和所得税）

　　1.对会计师事务所流转税的影响。对会计师事务所流转税的影响主要是以下两方面：一是“营改增”后，对会计师事务所征收的税率提高。二是可以抵扣的进项税额少。一般来说会计师事务所这类服务型企业，首先难以从上游获得增值税专用发票；其次成本结构占主体部分的是固定成本和人员报酬，如员工工资、业务通讯费、办公租金、食宿费等，而这些成本按税法规定是不能作为进项税额予以抵扣，成本中可抵扣的项目比重过低，金额较小，仅有办公用品、电脑设备、水电费、设备维修等费用可供抵扣。

　　“营改增”后会计师事务所应交增值税=当期销项税额-当期进项税额=当期不含税销售额*6%-当期进项税额。“营改增”前会计师事务所应交营业税=当期营业收入*5%。因此应交流转税是否加重，取决于进项税额。根据2013年第7期下《会计之友》上刊登的《“营改增”对检测服务企业的影响及应对策略》这篇文章中计算可知，当能够抵扣的外部采购成本为企业营业额的3.885%时，改征前后流转税、城建税和教育费附加费合计税负持平。然而对于会计师事务所来说，由于可以抵扣的进项税额少，其流转税税负在“营改增”后增加的可能性很大。

　　2.对会计师事务所得税款的影响。根据税法规定，“营改增”之前，会计师事务所缴纳的营业税和进项税额可以作为扣除项目在计算企业所得税时扣除，从而少缴企业所得税。而“营改增”之后，会计师事务所交纳的增值税及购买物品等形成的进项税额，不可以在计算所得税前扣除，在其他因素不变的情况下，会计师事务所缴纳的所得税就会增加。

　　综上所述“营改增”后很可能导致会计师事务所税负增加。税改的目的是减轻企业的税收负担，但“营改增”使得一般纳税人的税收负担不减反增，难以实现税改的最初目的。

　　（二）影响会计师事务所的净利润

　　面对税制改革，纳税人不仅关注税改带来的税负变化，更需要关注税后利润的变化，毕竟税后利润才是企业的最终目标。《“营改增”对检测服务企业的影响及应对策略》的测算的假设是销售收入为1000万元，购买物资和劳务成本为200万元和400万元，且都可以产生可抵扣进项税额。计算结果是企业的税收负担虽然加重了，但企业的净利润却增加了。对于本文所举的会计师事务所而言，其可抵扣进项税额远远小于检测服务行业，若将测算假设中的可抵扣进项税额设为零，结果是企业的税负加重了，税后利润也降低了。由此可见，对于鉴证服务行业而言，企业税负的是否加重，税后利润是否增加，关键在于企业可抵扣的进项税额的多少。假设将测算的收入用A，可抵扣成本用B代入，改征前税后利润=[A-B-A*5%*（1+7%+3%）-期间费用]*（1-25%），改征后税后利润={A/（1+6%）-B/（1+17%）-[A*6%/（1+6%）-B*17%/（1+17%）]*（3%+7%）}*（1-25%），经计算二者的均衡点为可抵扣成本为收入的4.567%。

　　（三）影响会计师事务所的定价机制

　　在不考虑增值税进项税额的前提下，会计师事务所每1000万元营业收入应交税负在“营改增”后增加了6.6万元[1000*6%/（1+6%）-1000*5%]。那么，会计师事务所应该采取何种定价机制以消除因“营改增”导致的6.6万的税负增加的影响呢？对于这个问题，本文进行专门的数学推导来解决，具体过程如下：会计师事务所对当期一笔审计业务收取了1000万元的审计收费，其在“营改增”前应交的营业税为50万元，税后净收入为950万元。那么会计师事务所应该提高多少审计费用以保证“营改增”后税后净收入保持不变呢？对同样一笔业务收取的审计费为M万元，则有M/（1+6%）=950，得出M=1007万元。可见，要使同一笔审计业务的在“营改增”后税后净收入与“营改增”前的持平，则应该对该笔审计业务多收取审计费7万元（1007-1000），可见“营改增”对会计师事务所的定价机制有一定的影响。

　　（四）影响会计师事务所的会计核算

　　“营改增”前会计师师务所取得销售收入按规定应缴纳的营业税，借记营业税金及附加，贷记应交税费-应交营业税；购进物品等取得增值税发票，专用发票上注明的增值税额，借记主营业务成本、管理费用等科目，贷记银行存款等。“营改增”后，会计师事务所取得销售收入按规定应缴纳的增值税销项税额，借记银行存款等、贷记应交税费-应交增值税（销项税）。购进物品等取得增值税发票，专用发票上注明的增值税额，借记应交税费-应交增值税（进项税），贷记银行存款。交纳增值税时借记应交税费-应交增值税（已交税金），贷记银行存款。年末还要对当年应交未交或多交的增值税要做转出处理等等。可见“营改增”后，对事务所会计核算要求大幅度提高，会计核算不准确、不规范，必将带来财务税收风险。

　　（五）影响会计师事务所发票的管理与使用

　　“营改增”后，会计师事务所使用的发票有增值税专用发票和普通发票。因增值税专用发票具有进项抵扣的作用，所以国家对增值税专用发票的购买、领用、开具、保管以及取得进项税额的认证都有严格的规定。而增值税普通发票不具有进项抵扣作用，两种发票使用范围及作用不同，若不能正确使用，企业可能面临税务风险。

　　三、“营改增”下会计师事务所的应对之策

　　上文分析了营改增对会计师事务所财务管理方面的影响，面对这些影响，会计师事务所应当直面挑战，积极应对，在遵守政策规定的基础上合理降低税付，可以采取以下应对措施。

　　（一）直面税改挑战，借助行业协会力量以争取政策支持

　　会计师事务所行业属于智力密集型行业，依据“营改增实施办法”的有关规定，会计师事务所行业的可抵扣增值税进项税项目金额小、比例轻，这是其他行业所不具有的特征。因此，针对事务所的税改措施应该特别规定。当然，会计师事务所应遵循职业道德守则，直面税改挑战，严格按照相关税收法规缴纳税款，杜绝采取非法手段来避税，同时加强与中国注册会计师协会沟通。会计师事务所行业在发展过程中存在的税收问题，可以有选择的向政府和相关部门报告。借助行业协会的力量，积极争取税收优惠政策，以使其税负增减变动问题自上而下地得到解决。

　　本文建议根据会计师事务所行业特点扩大其可抵扣的进项税项目范围，或者通过给予一定的优惠政策减少税基，让该类企业达到税负降低的目的。

　　（二）选择能够开具增值税专用发票的上游供应商

　　不难看出，本次试点工作的范畴包括了固定资产与软件采购商、物流与快递辅助服务、物业服务公司等为会计师事务提供服务的上游企业。会计师事务所在购买其商品或接受其提供的劳务时就可以取得可抵扣的增值税进项税额。随着“营改增”在全国范围内各个配套行业全面改革后，更多的供应商会被纳入到税改范畴之内，会计师事务所可用于抵扣的进项税额也将进一步增加，等到“营改增”在各行业全面实施后，能够开具增值税专用发票的供应商，给会计师事务所带来的可抵扣税额将有可能抵消“营改增”对会计师事务所税负造成的不利影响。会计师事务所需要选择那些能够开具增值税专用发票且财务核算较为健全的上游服务商，以获取更多可抵扣进项税额，来降低“营改增”对事务所税负的影响。

　　（三）调整定价机制

　　对会计师事务所企业而言，可以通过改变定价策略将增值税税负部分转嫁给下游企业，来应对税改导致的税收负担“不减反增”的现象。而下游企业由于购买会计师事务所企业的服务产生的增值税进项税可以抵扣，其实际采购成本也会下降，因此双方都可以从中获益。由此可见，上下游企业反向变化现象使会计师事务所可以重新选择定价策略，即会计师事务所通过提高收费来弥补税改后的税收负担增加，而下游企业则因为可抵扣进项税额的增加而没有提高成本，通过市场机制地调节使得两者形成一个新的平衡。

　　（四）提高会计师事务所自身的综合竞争力

　　会计师事务所应加快介入“营改增”试点并发展业务，帮助企业进行税收筹划，此时会计师事务所需做好三方面的准备以提高自身的综合竞争力：

　　1.要不断引进高素质的注册会计师、注册税务师人才，积极探索人才培养模式，加强后备人才建设。首先应该提高聘用人才的综合标准，要聘用那些具有较高理论水平和一定实践经验的复合型人才。其次，在注册会计师、注册税务师进入事务所后，应该加强对他们的培养和锻炼，从低到高，由简到繁，一步一步锻炼和提升他们的能力。此外，还要把学习放在十分重要的位置，及时了解国家和地方关于税务工作的新规定、新办法，及时消化吸收，紧跟政策步伐。

　　2.要了解客户在“营改增”过程中的业务需求。“营改增”过程中客户的业务需求不一，有的客户希望能够全面、及时、准确了解第一手“营改增”政策信息；有的客户想调整自己的价格体系，进行涉税商业规划，还有的客户想请事务所进行税负的测算，等等。会计师事务所应根据客户的不同需求提供不同的技术服务。

　　参考文献

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　　陈秋云