中国注册会计师职业道德守则30问（二）

　　（五）同属于一个会计师事务所联合体的部分会计师事务所能否构成一个网络，而不必包含该联合体的所有实体？

　　答：是的。如果该联合体中部分会计师事务所具有以下任一情形：（1）共享收益或分担成本；（2）共享重要的专业资源；（3）共享所有权、控制权或者管理权；（4）共享统一的质量控制政策和程序；（5）共享同一经营战略；（6）使用同一品牌，则这些会计师事务所将构成网络。该联合体中其余的会计师事务所如不具有以上任一情形的，则不属于该网络。比如，一个联合体包含50家会计师事务所，这些会计师事务所是单独的、不同的法律实体，且均被列在该联合体的组成名单中，每个会计师事务所在其市场营销材料中均提及它是该联合体的成员。这些会计师事务所没有共享收益或分担成本，没有共享重要的专业资源，也没有共享所有权、控制权、管理权或者同一经营战略，同时每个会计师事务所都有其单独的质量控制系统，并且该联合体不对这些系统进行监督。在签署审计报告时，其中15家会计师事务所使用该联合体的名称作为事务所名称的一部分。而其他35家会计师事务所在签署审计报告时不使用该联合体的名称。根据职业道德守则，这15家会计师事务所因满足了使用同一品牌这个条件而构成了一个网络，而另外35家会计师事务所则不属于该网络。再如，名义上，一个联合体中的一家会计师事务所和其他几家税务所、评估机构或咨询公司没有使用同一品牌，但实质上，它们在人员及客户资源上存在共享的情况，则上述实体属于同一网络。

　　关于关联实体

　　（六）执行职业道德守则第4号第二章第二十四条的规定时，在审计客户不是上市公司的情况下，针对不受其直接或间接控制的关联实体，如果审计项目组认为某一关系或情形涉及该关联实体，且与评价会计师事务所对该审计客户的独立性有关，会计师事务所需要考虑与该关联实体相关的所有利益和关系，还是只需要考虑审计项目组认为该关联实体与评价会计师事务所的独立性相关的利益或关系？

　　答：在此情形下，一旦审计项目组认为该关联实体与评价该会计师事务所独立性相关，则该会计师事务所与该关联实体相关的所有利益和关系都必须予以考虑。

　　关于合并与收购

　　（七）针对合并或收购导致某一实体成为审计客户的关联实体的情形，职业道德守则第4号第二章第八节作出了具体规定。在某些合并业务中，因审计客户的关联实体与其他实体合并成为一个新的实体，从而成为审计客户的关联实体。在这种情况下，本节的规定是否适用？

　　答：适用。

　　关于自身利益

　　（八）职业道德守则第2号第七条认为，注册会计师在评价其所在会计师事务所以往提供专业服务的结果时，发现了重大错误，这种情形归类为因自身利益导致的不利影响。对此，如何理解，为什么不将其归类为因自我评价导致的不利影响？

　　答：自我评价导致的不利影响是注册会计师无法恰当地评价以往提供的专业服务的结果，从而无法找出任何错误而产生的不利影响。然而，一旦发现错误，该注册会计师则需要应对该错误。此时的不利影响，是注册会计师出于其自身利益（或者所属会计师事务所的利益）的考虑，可能不去应对或无法恰当应对该错误而导致的影响。因此，当发现错误时所产生的不利影响属于因自身利益导致的不利影响。

　　（九）职业道德守则第4号第三章第五十三条要求处置通过继承、馈赠或因合并而获得的经济利益。为什么第五十三条要求会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属必须立即处置这些经济利益，而审计项目组以外的人员或其主要近亲属只需要在合理的期限内尽快处置？

　　答：拥有上述经济利益，可能因自身利益导致不利影响。不利影响存在与否及其严重程度取决于拥有经济利益的人员的角色、经济利益是直接还是间接，以及经济利益的重要性。其中，会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在审计客户中拥有经济利益，其所产生的不利影响更为严重。立即处置这些经济利益的要求反映了减少或消除该不利影响的紧迫性，以确保那些与审计结果有利害关系的人员无法参与该审计。因此，如果审计项目组某成员或其主要近亲属不能立即处置该利益，则应当将该成员调离审计项目组。

　　关于商业关系

　　（十）某会计师事务所通过与一家投资银行共同组成服务团队的形式，向潜在客户提供审计、公司财务顾问等一揽子专业服务，上述合作是否被视为商业关系？在职业道德守则下，会计师事务所是否可以介入此类商业关系？

　　答：由于该会计师事务所和投资银行以双方的名义捆绑提供服务，上述关系一般被视为商业关系。当该投资银行为该会计师事务所的审计客户时，根据职业道德守则第4号第五章第六十一条的规定，会计师事务所不得介入此类商业关系。

　　关于关键审计合伙人

　　（十一）根据职业道德守则中关于关键审计合伙人的定义，关键审计合伙人包括审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人。然而，职业道德守则并未就此提供指引。对此，能否举例说明？

　　答：一个决策或判断是否关键取决于具体的事实和情况。作出该决定需要运用职业判断。一般来说，关键决策或判断的事项将对财务报表整体产生重大影响，作出这些决策或判断的其他审计合伙人则应视为关键审计合伙人。比如，负责对长期资产是否有重大减值或重大税项的不确定性作出结论的其他审计合伙人，应被视为关键审计合伙人；而如果仅向负责作出这些决策的个人提出相关建议，提出建议的人本身不会因此而成为关键审计合伙人。

　　（未完待续）

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