房产税与土地税合并为房地产税的改革思路行不通

　　十八届三中全会上，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）指出，“加快房地产税立法并适时推进改革。”这里所指的房地产税，是一个综合的概念，既包括房产税，也包括土地使用税、土地增值税等相关税种。对此，前财政部财政科学研究所所长贾康曾有过权威的解释。

　　近年来，坊间一直流传着房产税与土地使用税（下称土地税）合并为统一的房地产税的消息。近日，国务院发展研究中心研究员倪红日在“新常态经济与财税改革方案实施高端论坛”上透露，目前全国人大正在起草房地产税立法草案，考虑将现有的房产税与土地税合并。尽管两税合并的消息得到证实，但并不能由此认为《决定》就一定有两税合并之意。

　　事实上，提出两税合并改革设想，主要是基于简化税制、便于监管和公平税负的考虑，出发点是好的。但问题的关键是，两税合并后，其税收功能效应（出现功能复合与叠加效应）还能一如两税合并前（两税分设）吗？回答显然是否定的。当然，得出这一结论也是有前提条件的，那就是两税合并前的税收功能效应与税制设计的初衷和目标是一致的，且税制设计的初衷和目标也是合理的。无疑，我国的国情特征决定了后者的合理性，而房产税和土地税至今“无缘”私人房产的制度性缺陷，以及“扩围”改革中的步履瞒珊、举步维艰情形，则在一定程度上抑制和弱化了前者的一致性。

　　不过，按照税制沿革的一般规律，房产税与土地税的合并也有两种方式，一种是取消房产税和土地税，设立新的统一的房地产税，并按其性质和计征方式的不同设置若干税目（下称间接合并），类似于现行的个人所得税制；另一种是在现有房产税制的基础上，通过归并土地税，将其“改造升级”为统一的房地产税（下称直接合并）。

　　在我国理论与实务界，主张直接合并者的声音明显高于间接合并者。早在两年前，有税务专家就此表示，“把现行税制下的对房地产按‘土地面积’和”房产原值扣除一定比例后的价值‘征税，改为按’市场评估值‘征税。“十八届三中全会后，财政部部长楼继伟也曾表示，目前”’房地产税‘已经替代’房产税‘成为主导思路。“

　　现在回过头来反观两种合并方式，直接合并几乎完全背离了税制设计的初衷和目标，间接合并方式虽偏离不大，但局限性很大。总体而言，无论采用何种合并方式，房产税与土地税合并为统一的房地产税的改革思路都是行不通的。

　　其一，抑制功能啮合与优势互补效应。房产税以房产保有环节房产现值或租金收入为计税依据，土地税以房产保有环节房产所含土地价值为计税依据，两税计税依据不同，计税办法存在很大差异，由此所产生的经济社会效应也就大相径庭。房产税的功能定位为，税制结构优化、贫富差距调节、地税主体培育和房价”维稳“。土地税的功能定位为，促进节约集约使用土地、提高土地资源配置效率。两税分设、搭配使用，能够改变合并后税收与房价单一直线关系，功能啮合与优势互补效应明显增强，合乎房地产税制设计的意图和目标。

　　其二，悖逆国际通行做法。加拿大学者布赖恩·阿诺德曾经说过，”一个国家的税收规定是其自身经验的产物，一个国家忽视其他国家的经验是不明智的。“从国际税收实践来看，凡是历史上曾经出现过城镇化快速发展、土地资源匮乏和人地矛盾突出等问题的国家，均程度不同地实行过两税并存的制度。处于城镇化快速发展、土地资源匮乏和人地矛盾更加突出、资源环境压力更大、情况更加复杂的我国，当然更不能例外。

　　其三，不符合当前我国的国情特点。据《全国主体功能区规划》提供的数据显示，我国人均土地面积仅7200平方米，是欧洲的一半，不到美国的1/4。在土地总量中，我国平原面积仅占12%，美国和欧洲则分别为40%和59%。从全国整体看，考虑到确保粮食安全的土地需求，真正可用于未来城镇化发展的国土面积只有28万平方公里，约占全国国土总面积的3%。由此可见，我国未来的城镇化发展必须将节约集约使用土地、提高土地资源配置效率放在重中之重的地位，作为始终坚持的主基调。体现在房地产市场上，也就是通过建立完善土地税为主体、房产税为补充、行政手段（容积率等）和预期管理为配套措施的多层次税收调节体系，为房地产市场提供定向激励装置，让房产所含土地面积成为房产持有和需求管理的重要决策变量，从而达到节约集约使用土地、提高土地资源配置效率的目的。在这里，土地税的巧妙设计和合理安排至关重要，这就客观上需要一部独立的土地税制为依托。

　　其四，忽视了土地的性质。土地具有”公共产品“属性，著名的”亨利.乔治定理“为此提出了采用单一土地税制让”土地涨价归公“的思想，斯蒂格利茨有条件地证明了定理的成立性。土地税制的重要性由此可见一斑。在我国，土地的重要性更加凸显，土地不仅是重要的基础性自然资源，而且也是重要的战略性经济资源。土地作为具有标识意义的具象化了的地理空间位置，土地之于房产，实质上就是城镇化集聚效应、公共基础设施投资等带来的或预期将会带来的”效用“或”便利性“之于房产所有权人。土地的这些性质决定了，土地税的功能边界绝不能局限于房产保有环节，而应该在更广阔的视域发挥节约集约使用土地、提高土地资源配置效率的功能作用。为此，在征收范围上，可考虑扩大至房产开发、闲置用地，生产性、商业性用地（大量的此类用地属于使用者的土地使用权，是不可能”房产化“的），土地、房产交易（房产交易中的土地部分）等环节，并将土地增值税、房产交易增值税（目前为个人所得税税目）和城市建设维护税统一整合到土地税制框架内集中管理。另外，在税率档次上，可考虑根据生产经营的性质和行业特点，分别适用不同的税率档次；在计征方式上，可考虑改从量计征为从价计征等。所有这些，在两税合并的框架内是不可能实现的，也客观上需要两税分设。

　　其五，与房产税制动态优化相掣肘。未来，我国的房产税唯有税制更加完善、机制更加灵活、功能更加健全、作用更加有力，才能”不负重托“，真正肩负起税制结构优化（直接税和间接税比例结构）、贫富差距调节、地税主体培育和房价”维稳“的历史重任。这就需要以促进效率公平、体现税收弹性和量能负担为原则，在税收实践中逐步实现其自我动态优化。这同样也有两税分设的客观需要。

　　其六，房产税与土地税不存在重复征税问题。有学者认为，房产税税基包含土地因素，再对房产征收土地税有重复征税之嫌。这是主张实行两税合并设想的主要理由。其实，这一理由是站不住脚的。所谓重复征税，是指”同税基、同目标“的税制安排。而对于基于不同的税收调节目标，而对相同的税基课征不同税种的行为则是一种普遍的现象，不属于重复征税的范畴。

　　文 杨孟著