新所得税申报表填报的重点、难点及疑点分析（下）

　　企业将财政性资金用于研发的支出能否加计扣除的问题

　　尽管国家税务总局出台的《关于印发<企业研究开发费用税前扣除管理办法[试行]>的通知》（国税发[2008]116号，以下简称国税发[2008]116号）对企业发生的可以加计扣除研究开发费及不可以加计扣除的费用做了规定，但是，该通知对企业使用财政性资金进行研发形成的费用能否加计扣除的问题未能说明。

　　在以往的纳税申报实务中，各地税务机关对企业使用财政性资金进行研发形成的费用能否加计扣除的问题有两种处理方法。

　　第一种方法认为，对纳税人取得的财政性资金，如果企业作为不征税收入处理，则使用这部分收入形成的研发支出既不可以在企业所得税税前扣除，也不可以执行加计扣除；如果企业没有作为不征税收入，而是作为营业外收入并按照规定计缴了企业所得税，则使用这部分收入形成的研发支出既可以在企业所得税税前扣除，也可以执行加计扣除。这种方法印证了国税发[2008]116号第八条的规定，即：“法律、行政法规和国家税务总局规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目，均不允许计入研究开发费用。”

　　第二种方法认为，纳税人取得的财政性资金即使没有作为不征税收入，即已经作为征税收入计缴了企业所得税，但这部分收入用于研发形成的支出，只可以列入正常的税前扣除，不可以执行加计扣除。这种处理方法仅是为了体现国税发[2008]116号在其附件的表格中要求调减的内容，即要扣除“从有关部门和母公司取得的研究开发费专项拨款”，但如果对纳税人取得的财政性资金没有取得“研究开发费专项拨款”的相关证据（企业一般不会主动提供），则理解或定性为“取得的研究开发费专项拨款”就值得商榷。

　　但是，在新申报表中，对研究开发费的加计扣除已由原来仅在附表五《税收优惠明细表》的一部分内容，单独列示在《研发费用加计扣除优惠明细表》（表A107014）中，这不仅大大方便了企业对研究开发费的加计扣除，而且也明确了对财政性资金用于研发如何加计扣除的问题。在经过此前一系列的统计和计算得出该表第十列“年度研发费用合计”的数据后，第11列要求“减：作为不征税收入处理的财政性资金用于研发的部分”，且第12行“可加计扣除的研发费用合计”等于“10-11”。由此可见，对作为不征税收入处理的财政性资金用于研发的支出部分，新申报表明确了不可以享受加计扣除的优惠政策。反过来，如果企业对取得的财政性资金没有作为不征税收入，而是作为征税收入履行了纳税义务，则这部分收入用于研发形成的支出，既可以税前扣除，也可以执行加计扣除。但必须注意的是，企业将用于研发的财政性资金作为征税收入仅是可以加计扣除的前提条件之一，对这部分收入用于支出形成的费用是否一定可以加计扣除，还必须同时遵循国税发[2008]116号所规定的其他条件。

　　还必须注意的是，对企业将财政性资金作为不征税收入处理用于研发的支出部分，仅是不可以执行加计扣除的优惠政策，其用于支出正常的税前扣除应该没有问题。

　　注意掌握必要的填报方法

　　新申报表在对一些表格内容的填报上往往不会很直观，或不会很简单，可能需要经过企业办税人员必要的分析和判断，不然很可能出现填报错误，本文在此简要分析四种常见情形：

　　（一）对政府补助的填报

　　在对政府补助申报表进行填报时，《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》（表A105020）和《专项用途财政性资金纳税调整明细表》（A105040）都可能需要填报相关内容，那究竟应该填那张表？或什么情况下应该填那张表呢？尽管两张表格都涉及到政府补助问题，且这两张表中的纳税调整事项都归集到表A105000并最终反映到主表，这就需要仔细阅读相关报表的填报说明，如在表A105020的填报说明中明确规定：“符合税法规定不征税收入条件的政府补助收入，本表不作调整，在表A105040中纳税调整。”而A105040表格对第三列也有相应明确的填报说明：“填报纳税人相应年度实际取得的符合不征税收入条件且已作不征税收入处理的财政性资金金额。”事实上，上述两表对财政补助的分工填报不仅合情合理，而且在将两张表格的填报要求弄清楚后，容易记忆，不易出错。

　　（二）对投资损失的填报

　　对投资损失进行填报申报表时，由于主表第9行投资收益需“填报纳税人以各种方式对外投资确认所取得的收益或发生的损失”，而在《投资收益纳税调整明细表》（表A105030）第8列是“会计确认的处置所得或损失”，第9列是“税收计算的处置所得”，第9列与第8列形成的差异额需填入表A105000中。同时，《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）第12行“投资损失”的差异额也需要填入表A105000中。为了避免对投资损失财税差异额在两处填报的重复或混乱，申报表对表A105030填报说明明确规定：“本表适用于发生投资收益纳税调整项目的纳税人填报。”同时还规定：“处置投资项目按税法规定确认为损失的，本表不作调整，在表A105090进行纳税调整。”所以，只要严格执行上述规定，应该不会出现重复或混乱。

　　（三）对非货币资产交换行为的填报

　　对非货币资产交换行为的填报，既涉及到表A101010，也涉及到表A105010。对如何区分填报的问题，从申报表对两张表格相关的填报说明可以看出。A101010表的相关填报说明是：“填报纳税人发生非货币性资产交换应确认的净收益。”而表A105010的相关填报说明是：“填报发生非货币性资产交换业务，会计处理不确认销售收入，而税法规定确认为应税收入的金额。”由此可见，对于非货币资产交换，如果会计和税务处理一致，都确认了销售，则填表A101010；如果会计不确认销售，仅是税务处理上做销售，则填表A105010。

　　（四）对非货币资产对外投资的填报

　　对非货币资产对外投资的填报，既涉及到表A105010，又涉及到《企业重组纳税调整明细表》（表A105100）。根据表A105100的填报说明及税法相关规定，A105100表中以非货币性资产对外投资的内容，主要是填报财税[2013]91号通知规定的优惠情况，以及企业以非货币资产对外投资享受特殊性税务处理的，也在表A105100中填报。而申报表对表A105010的相关填报说明是：“填报发生将货物、财产用于对外投资，会计处理不确认销售收入，而税法规定确认为应税收入的金额。”但必须注意的是，如果企业以非货币资产对外投资，会计和税法都确认了收益，则两张表都不填。但如果会计不确认收益，而税法确认收益，且企业不享受特殊性税务处理，则填报在表A105010中。

　　（五）对高新技术企业收入填报的口径问题

　　《高新技术企业认定管理办法》（国科发火[2008]172号）第十条要求高新技术产品（服务）收入占企业当年总收入的60%以上，但是，新的申报表《高新技术企业优惠情况及明细表》（表A107041）填报说明对该表第8行“本年企业总收入”的解释是：“填报纳税人本年以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为税法第六条规定的收入总额。包括：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入，其他收入。”这个收入总额的口径非常宽泛，尤其是其中的“其他收入”，包括了企业取得的除《企业所得税法》第六条第一项至第八项规定的收入外的其他收入，不仅包括了企业所得税实施条例列举的资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等，而且还很可能包括税务机关认定的其他相关收入。由于该口径比此前的相关口径宽泛很多，增加了高新技术产品（服务）收入达到企业当年总收入60%以上的难度，对高新技术企业将会产生不利的影响。因此，在企业总收入口径变得非常大，而且企业当年度又确实取得了大额非高新技术产品（服务）收入的情况下，要确保高新技术产品（服务）收入仍然能够占企业当年总收入的60%以上，困难将会很大。如果企业不能达到，将会严重影响到其对高新技术企业所得税优惠政策的享受，从而大大增加其所得税税负。所以，高新技术企业应该充分关注到该问题，特别是预计当年度可能会取得大额非高新技术产品（服务）收入的，一定要权衡利弊得失，提前筹划，如等到年终时再临时抱佛脚将很可能悔之不及。

　　通过对以上五类问题填报情况的分析，可以总结出以下三点填报经验：

　　一是对新申报表的总体框架、结构、内容、要求、勾稽关系等都必须事先进行全面深入的学习、分析和理解，弄清、弄准问题的实质，特别是要认真学习和准确理解申报表对各类问题的填报说明；

　　二是深入了解、分析和掌握申报表所透视出来的对需要执行的相关税法的具体要求，特别是新所得税政策及新旧政策变化后在申报表中应该如何填报的要求，不能只知其一不知其二；

　　三是一定要结合企业的实际情况学习新申报表的填报要求，务必对一些可能对企业产生不利影响的事项或问题提前筹划。

　　文 刘志耕

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