关于资产减值会计确认计量问题的分析

　　【摘要】在信息技术和知识经济时代，复杂多变的经济环境是企业必须面对的。高估资产价值现象在目前企业中普遍存在，信息使用者因为财务报告中泡沫的存在影响了他们的正确决策，给经济发展带来了许多不利的影响。文章系统深入地对资产减值会计的基本理论进行了分析研究，提出了对现行准则下的资产减值会计的一些改进建议，希望能健全资产减值会计规范，促进资产减值会计的发展。

　　【关键词】现行准则 资产减值 确认 计量

　　一、绪论

　　在信息技术和知识经济时代，企业的经营前景充满了风险和不确定因素，由于企业需要反映减值资产真实状况的会计信息，因此资产减值会计应运而生。世界各国也相继制定了专门的资产减值会计规范。我国也开始对资产减值会计进行研究，也取得了长足的发展。国内的资产减值会计正在朝着全面的方向发展，但还存在一定的问题。基于此，文章系统深入地对资产减值会计的基本理论进行了分析研究，提出了对现行准则下的资产减值会计的一些改进建议，希望能健全资产减值会计规范，促进资产减值会计的发展。资产减值会计中存在有诸多会计职业判断，在给企业提供了合理确定其资产价值的方法的同时，也给别有用心者提供了进行利润操纵的空隙。文章通过对资产减值会计的概述、与现行准则的比较分析及确认计量披露问题的阐述，进一步提出了现行准则下资产减值会计在实务中存在的问题，并提出了完善其问题的对策。

　　二、资产减值会计理论

　　（一）发展历史

　　资产减值会计在发展历程中经历了三个阶段：起步阶段（1992—1997年）、发展阶段（1998—2005年）和不断完善阶段（2006年至今）。为了适应中国经济的发展趋势，以及顺应全球化经济的发展，2007年1月1日在上市公司范围内正式实施了2006年2月颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》制度。

　　2006年，财政部新出台的减值准备准则与原来相比有了很大的进步。现行准则与原有准则中所规定的八项资产减值准备进行比较，主要不同点如下：现行准则提出了“资产组”的概念；扩大资产减值准则的适用范围；改变了资产减值测试的频率；明确了资产可收回金额的计量原则；现行准则对公允价值的使用做出了限制性规定。

　　（二）资产减值会计的相关概念

　　作为财务会计要素之一的资产，它是企业过去的交易由企业拥有的、预期会给企业带来经济利益的资源。比较以往的定义，它强调了资产的本质——预期会给企业带来经济利益。

　　资产减值就是当企业资产的账面价值超过销售收回的价值，这时资产就按照超过它可以收回价值来计量，在这种情况下，该资产应视为已经减值，我们应当确认资产减值损失。

　　资产减值会计就是将资产可收回金额与历史成本、账面成本进行比较、修正的会计处理过程。

　　（三）资产减值会计的理论基础

　　资产减值会计从决策有用观开始研究。财务会计的存在服务于一定的会计目标，资产减值会计应当服从于财务会计的目标。有两种比较权威的定义会计目标：决策有用观和受托责任观。“可靠性”和“相关性”是衡量这两个观点的本质区别。前者认为资产计量主要是向信息使用者提供有助于经济决策的会计信息，而后者认为会计目标是以恰当形式有效反应和报告资源受托者经营管理责任及其履行情况。决策有用观认为，资产计量主要是向信息使用者提供有助于经济决策的会计信息。

　　持续经营假设是资产减值会计产生的要求。会计假设是指会计人员对于变化的社会经济环境，根据客观情况做出合乎事理的推断。首先他核算的减值资产是特定主体拥有的，是以会计主体假设为核算前提的。第二，在他的核算过程中，可收回金额的确定关系到资产减值确认。第三，会计分期假设意义体现在：一是其会计信息也需要分期提供；二是会计分期为其确认提供了时间依据。

　　谨慎性会计原则是该会计产生的依据。资产减值准备确认是考虑到市场经济条件下，企业的经济活动存在着很大的不确定性。资产的市场价值因为风险和不确定性日益增加使我国企业普遍存在着高估资产减值的现象。谨慎性原则要求会计报告提供尽可能全面的会计信息给会计信息使用者。对资产计价采用孰低法的谨慎性原则降低了风险和不确定性。

　　资产减值会计产生的本质是未来经济利益观，当账面成本高于资产预期的经济利益时，反映这一笔资产减值算是合理和恰当的，这就是资产减值的经济实质。

　　多种计量属性共存是资产减值会计产生的重要原因。“会计就是一个计量过程”的观点已得到越来越多的支持和赞同。从基本概念讲，计量主要由计量单位和计量属性两方面内容构成。

　　三、资产减值的确认计量问题分析

　　（一）资产减值的确认

　　可能导致资产的账面价值高于可收回金额的情况就是资产减值的迹象。按企业与资产减值迹象的关系，可以分为内部迹象和外部迹象。其外部迹象主要包括：资产的市价跌幅明显高于预计的大幅下跌；企业经营所处的相关环境以及市场环境在当期或近期发生重大变化对企业产生不利影响；当市场投资回报率当期已经提高到影响企业预算，导致企业可回收金额大幅度降低。其内部迹象主要包括：资产已经或将被提前处置；有证据表明其实体已经损坏；企业内部报告的证明资产的经济绩效已经低于预期。

　　测试资产减值极为耗时费力，一般仅于有减值迹象时才进行测试。商誉很难产生可辨认的收入，所以很难看出减值迹象。在资产减值准则中明确指出，企业合并所形成的商誉必须每年定期测试。

　　资产组的辨认弹性很大，对专业判断能力要求极高。严格来说，为准确找到有减值迹象的资产组，在实际可行的前提下资产组是越小越好。下面是判断资产组的两个依据：管理层如何监督企业的营运方式；管理层如何做出继续营运或处置企业资产的决策。

　　会计准则为迹象判断提供了外部和内部的依据，下面举例说明如何把握减值：

　　[案例1]：A饭店接受B公司投资人民币11478104元。接受投资后，B公司对A饭店无法实施控制，难以行使股东权利。该饭店开业以来就一直亏损，丧失偿债能力。

　　A饭店被某中级人民法院强制执行用其赖以经营的大厦偿还工商银行和建设银行贷款本息。至此A饭店全部资产被法院判决用于偿债，并且资不抵债。以后股东之间无法形成共识，饭店停业，未再进行工商年检，被依法吊销营业执照。企业据此申请税前扣除此笔损失。

　　[案例分析]资产减值迹象判断具体规定：一是有证据表明资产已经陈旧、损坏；二是资产已经被闲置；三是资产的经济绩效已经低于预期。

　　在本案例中以上三个标准很难有一个清晰的界定，但在适用“被投资方已依法宣告吊销工商营业执照”的依据就简单清晰的多。

　　（二）资产减值计量问题分析

　　确定可收回金额是资产减值计量的关键，而确定预计未来现金流量和公允价值的方法是确定可收回金额的关键。通过研究我们建议计算可收回金额是用资产的公允价值减去资产预计未来现金流量的现值和处置费用的较高者得到。

　　例：XX公司的某一项资产账面价值100万元，净额为80万元（公允价值减去处置费用）。问该项资产在计提减值准备中最多可以计提多少？

　　从以上分析可知，在本例中最多可以计提减值准备20万元。

　　估计资产可收回金额应当遵循重要性要求：

　　公允价值是指在正常条件下，出售某项资产所能获得的现金或现金等价物，即资产的变现价值。公允价值的确定的一般顺序：协议价格、市场价格、进行估计。

　　预计资产未来现金流量的关键在于如何做好盈利预测。

　　1.应当考虑的因素：物价上涨等因素的影响；预计数与实际数的差异情况；有关的预计未来现金流量；企业管理层能够达成的最佳价格估计数进行预计。

　　2.做好盈利预测：盈利预测期间过短，盈利预测信息的相关性程度会降低。

　　3.折旧率的确定：应当以该资产的市场利率为依据。

　　四、现行准则下资产减值会计确认计量存在的问题

　　现有的企业会计制度规定对资产减值会计核算的范围进行了扩大，对资产减值的确认标准进行了确定，对资产减值会计信息的披露规范进行了加强，从而在企业的谨慎性和信息质量方面提供了制度保证，但是在现实情况下，由于各种原因，我国在资产减值会计中仍然存在很多问题，需要我们进一步分析解决。

　　（一）资产组的确认问题

　　现行准则引入了“资产组”这一概念，在其中规定了资产组的确认原则，但在以单项资产为基础计提减值准备还是存在一定困难。一方面是缺乏资产组的运用经验，另一方面是资产组的划分缺乏明确的标准。

　　（二）资产减值会计的确认计量难度大

　　我们知道，资产预期的未来经济利益的确定是计提资产减值准备的关键。经济性是我国目前采用的标准，当账面价值高于资产可收回金额时，就可以给以确认。但是，确定各项资产的合理可收回额就有了较大的难度。一方面资产减值准备的计量缺乏依据，另一方面资产减值准备要逐项确认和计量。

　　（三）滥用资产减值准备

　　一方面资产减值准备成为上市公司操纵盈利的手段，另一方面资产减值准备成为上市公司股东逃避债务的手段。

　　（四）资产减值转回的问题

　　虽然国家在企业为调节利润的目的秘密计提减值准备做出了种种禁止规定，但在目前的情况下，不少公司仍在明知故犯。在会计实务现实操作中，将面临不能如实反映企业的资产状况和资产变现时同样产生巨大的收益的困境。

　　五、现行准则下完善资产减值会计确认计量的对策

　　1.各部门各施其责使资产组划分更具可操作性，为使资产组的划分更具可操作性，企业各个部门都应当承担起相应的责任：一方面是企业生产部门和销售部门应承担的责任，另一方面是管理部门应承担的责任。

　　2.更准确地进行资产减值会计的确认和计量。一方面是建立健全信息市场与价格市场，另一方面是健全相关的法律法规。

　　3.更合理地计提资产减值准备。一方面是提高人员素质，目前我国会计人员执业能力参差不齐，必须强化对会计人员的继续再教育；另一方面是提高资产减值信息披露的透明度。

　　4.使资产转回的规定更加合理。一方面适当限制企业对会计政策的选择权，目前应适当限制企业对会计政策的选择权是完全必要的，以使企业计提的减值更加的合理；另一方面是建立有效的企业内部控制制度，加强资产减值会计的内部控制，为企业正确执行资产减值政策提供一个良好的内部环境。

　　资产减值内部控制可以避免资产减值准备在计提过程中的随意性，企业应当健全企业的内部控制制度，使内部审计在资产减值准备的整个确认、计量、记录和披露的过程中都发挥作用，以构建良好的内部控制环境，有效执行交易授权，职责划分和独立稽核等内部控制程序。

　　六、结论

　　现行减值准则在解决了原准则实施过程中所出现的问题有一定突破。但是，现行准则亦存在一些缺陷，我们应创造必要的内外部条件，比如在人为的管理上要进一步加强会计人员素质教育，增加他们的业务素质和职场判断能力，在制度建设上设置更为合理评价标准、价格市场等，保证新减值准则能够发挥出应有的功效。

　　参考文献

　　[1]何劲平.上市公司财务舞弊问题研究[J].财会研究，2009（03）.

　　[2]刘继红.资产减值会计计量属性的比较与选择[J].财会月刊，2009（12）.

　　[3]李彦龙、张艳.资产减值新旧准则比较研究[J].审计月刊，2009（07）.

　　[4]张姝.资产减值会计探讨[J].科技资讯，2010（06）.

　　文/周延

　　（编辑：唐荣波）

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