政府会计造假、财政空转与政府会计改革破局

　　近几年来，通过审计发现，某些地方财政部门采取“空转”方式，虚增财政收入，不增加财政拨款的情况下，也能够完成各项行政任务。该财政花的钱没有由财政来花，地方政府列收列支、寅吃卯粮的行径早已成为了一个没有公开的“秘密”。如何面对经济下滑造成的财政收入下降？地方政府又如何从财会角度来破解财政“空转”困局？

　　为此，天和智库(北京)经济研究所（以下简称“天和智库”）于9月28日组织召开了第32期专委会学术沙龙，请来中央财经大学财经研究院院长、天和智库(北京)经济研究所专委会副主任王雍君，以及北京大学光华管理学院教授、财政部管理会计咨询专家、天和智库(北京)经济研究所专委会委员王立彦两位专家，就“财政空转”、“政府会计造假”、“政府会计改革”等话题展开讨论，并提出建议。本期沙龙由天和智库所长龚成钰主持。

　　现状

　　政府会计造假的四项危害

　　龚成钰指出，在“经济危机”之下的财政问题非常突出。即使税收下滑，但每年财政收入的增长率都很高，分析其原因就是“财政空转”。

　　朱镕基总理曾经十年以前提出“不做假账”，主要是要求企业会计“不做假账”，为了市场规则化或者是会计法，会计准则约束下“不做假账”。现在的“财政空转”是不是造假，政府会计造假造成什么问题，如何解决？

　　王雍君：我个人看法是，在政府财政管理这个领域，如果政府有意识地要说“空转”能够完成预定的考核任务，政府会计是没有办法阻止的。只要计量及报告是根据会计准则，并且满足会计标准，同时政府的现金流是真实的，哪怕是“空转”，这也并不存在会计造假的问题。同时，我们现在政府会计核心部分是现收现付制，按照内在逻辑，政府或者是政府部门只要有现金流就记录，这个不存在造假的问题。

　　真正的造假问题，很可能是政府的某些决策行为，造成了财政收入的假象。我们称之为“空转”。本来是一千万，如果一年转两次就是两千万，每一次都没有实体的现金流入。“财政空转”其实质是一种政府紊乱。

　　在经济下滑低迷的情况下，许多地方政府没有办法完成预定的财政收入（主要是税收收入），这时候“空转”就是一个比较好的方法，使得地方政府能在账面上做出财政收入来，能够完成考核指标，这可以看成是一种造假。

　　王立彦：笼统而言，“会计作假”这个词会让不懂经济，不做财务的人士误以为“作假”是会计职业的行为。实际上，从技术上来说，“会计作假”这个概念是不成立的，因为会计准则中有职业判断因素的存在。对于任何一个经济业务的处理由于职业判断的不同，很可能结果不是唯一的，这在技术角度上没法定义。

　　但在动机层面，会计是人干的，作假的动机存在。从动机上定义作假，这是成立的。企业会计作假的动机并不一样，有可能是为了少交税，也可能是为了上市融资。

　　将会计作假与财政空转联系起来时，单就会计作假而言，这和微观没有什么区别，但是它不像微观那么复杂。政府会计作假本质上政治利益向财政利益施压的结果。

　　再来看财政空转。各级政府应该首先认识到，经济下滑，财政收入如果不下降会是一件很奇怪的事儿。大家都在说经济下滑的时候，财政收入怎么就能不下降呢？在这种情况下，财政收入下降是必然的结果。但如果你不让它下降，它就会想歪门邪道。

　　龚成钰：会计作假，从技术上分析并不成立，但要分析其动机。那作为一个有职业操守的会计人，在会计准则和会计法的约束下，会计是否有作假的冲动呢？

　　王立彦：这个我说说我的体会。单就会计给出来的财务报告（财务报表）而言，这个报告是不是经济业务的真实反应，从技术上来讲，其实财务负责人是有回旋空间的。他不会违背他的上司或明或暗的指示。我也认为，会计在准则允许的范围内对公司怎么有利就怎么做，这并没有违反规则。同时，会计的职业能力越强，他越能够把这个事儿做的比较好。在专业规则范围内，做到既能够符合公司的短中长的利益，又能够让领导满意，当然皆大欢喜。

　　“作假”则不是会计准则范围内的概念。在会计准则允许范围内选择一个结果，这个结果对企业有利，对老板有利，这是没有问题的。但如果是伪造单据，伪造业务，这就是最严重的违法问题。如果你只是把未来的业务现在来确认，这好像不是无中生有性质的作假，而是一个在事情的时间上错位的问题。

　　再说回“财政空转”，感觉更大的不是技术问题，而是政府会计自身存在问题。有时候是因为会计准则不健全，不完整，给财政收入的核算留下了混乱空间，政府会计有这样的问题。政府会计确实存在缺陷、短板。

　　王雍君：其实关键问题是我们怎么定义造假。如果从会计技术上来讲，政府会计造假指的是会计记录的结果不能真实地反应财政活动的实质。财政交易讲的就是政府的收入支出，也包括政府债务。政府真实地取得了一笔收入，一年就只有这一笔收入。而通过“空转”变成了好几笔收入，会计上记录的结果并不能反应财务的实质，这就是造假。

　　如果说会计造假行为，一种情形是虚构交易，因为这个交易并不存在，比如现金流入只有一次，而会计记录了两次，这就属于虚构交易。此外，还有对交易实质的不当认识。比如，企业确实有一笔租赁业务，但其实质融资租赁，会计上可能记录为经营租赁。对于交易的包装也是一种造假，其本质不是虚构交易，而是交易的扭曲。还有一种会计造假，就是不能反应经济活动的实质，“财政空转”就属于这一种。

　　并不是说政府会计里面没有造假，关键看怎么定义。我认为政府会计里面这几种形式的会计造假都存在。比如随意减免税，或者叫违规违法减免税收。事实上，税收优惠、企业逃税或者是政府违规减免都会导致政府税收的损失。但没有实质的现金流出，就不好计量。即使政府是合法的减免税，纳税人、政府、以及会计都没有任何的过错或者是失职，或者是违规，但政府会计也不能真实反应收支情况。可以说，现在，政府会计采用的现收现付制并不能准确反应政府财政收支情况。于是，我们可能需要更好的会计技术，对政府财政交易或者是政府沟通失职进行准确的判断。

　　政府会计造假的后果至少有四项：政府的财政数据失真；削弱问责机制，如果我们放纵造假，或者是放纵作假，问责制实际已经瓦解了；破坏诚信体系，地方政府都造假，我们怎么指望公司指望个人他们能诚信；损害政府的透明度，造假的数据向民众公开，民众有可能被误导，政府的透明度会受到损害。此外，还可能对经济分析产生误导。

　　提醒

　　政府会计抑制财政空转还缺“第五元素”

　　龚成钰：如何从会计专业角度来认识不做假账，以及财政空转？

　　王立彦：我觉得从政府会计这个角度来讲，抑制财政空转肯定有它能作为的内容。政府会计体系现在要实现账务的真实性，在国家治理层面上讨论抑制财政空转，“不做假账”，现在缺好几个要素，也就是现在存在的短板。

　　先说会计基础问题，将现收现付制改为权责发生制（应收应付制）。目前在专业界的讨论中，建议政府会计应该引入应收应付制，以更好地反映政府财务报告的真实性。当然，引入权责发生制，必须结合收入支出预算的完整性，比如，区分资本性支出与经常性支出，国有企业的利润如何计量等问题。

　　其次，没有完整的政府财务报告。看明年的“两会”能否试编出一份年度政府财务报告。

　　第三，从公司治理的角度来分析国家治理。有了政府财务报告之后，还欠缺相应的外部审计机构。我国的审计署隶属于国务院，相当于公司里面的内部审计机构；内审是在总经理管制下的，国务院对全国人民代表大会负责，相当于董事会对股东大会负责。所以，审计署的审计没有公信力，我们还欠缺外部审计机构。建议在全国人民代表大会设立审计委员会，与财经委员会平行。

　　政府财务报告由财政部编制即可，但是目前完整的政府财务报告还缺少很多东西，构成财政收入的要素或者说项目，有些还没有纳入到国家预算之中。

　　所以从政府会计的角度谈抑制财政空转，还缺好几个要素。

　　龚成钰：先不谈管理体制，你们认为会计人能否从职业操守方面做到最基本的“不做假账”？是不是有可能做到这一点？咱们是假设的前提。我自己都没法相信可以做到，首先从人的层面解决这个要素，再从规则，再做一系列的变革，可能会。我想王老师您再继续。

　　王雍君：会计人员在任何情况下都不做任何造假，严格遵守操守，遵守法律这种期待是最理想的，但是真实事件中很难的，我们必须理解会计他们所处的环境是真实世界，跟我们想象世界还是有差别的。

　　会计人员面对压力，他们做假账和做真账很难取舍，我们不能全指望会计人员。这里有几个原因。

　　如果是虚构的假账，会计人员能够比较有底气的加以抵制，这笔交易本身是虚构的，完全不存在事实，这种情形我认为会计应该是加以抵制。真正的问题首先不在会计本身，坚持自己操守没有问题的，但是更应该引导地方政府的官员诚实，这是基本的一条。

　　因此我们更应该期待，如果防止政府会计做假账，抑制财政空转，我们还是关注决策者，关注各个地方政府的财政收入与法治的理念背道而驰。新《预算法》有好几个条款，非常明确的还是预算的执行，必须按照人大批准的预算来执行，同时还明确的提到，任何政府，任何部门都不得向预算执行机构下发收入任务。依法征税，在实际操作上非常有利于防范做假账的。

　　严格按照《企业所得税法》、《税收征管法》来执行，预测税源，预测和评估税源和税基，一笔一笔确定纳税业务，纳税业务履行后再做会计记录，这个时候不存在财政空转的问题了。这是最重要的一条。

　　再一条就是地方官员问责机制要改革。如果我们严格的依法征税，同时对地方政府的问责制改一改，不是以纳税收入为指标进行考核，而是以地方人大批准的预算收入进行考核，这个问题有可能从根本上得到解决。

　　第三个比较根本的办法就是改造政府会计。我个人感觉是现在我们会计改革有些偏差，中国最需要改革的能够对公款全过程进行逐笔实时进行会计方法，这就是真正意义的会计。

　　建议

　　政府会计改革的三大内容及四个层次

　　龚成钰：王立彦您刚才也提到了企业财务管理的机制，我想根据王老师这个您再提供其他一些建议，或者是更具体一些方法。

　　王立彦：刚才政府会计体系里面没有涉及到管理会计的概念。政府会计同样有一个管理效率的问题。如果把预算部分纳入到整个政府会计的前端，这部分要强化的话，它本身也可以说是政府也在强化管理会计。会计不能只为报告服务，会计还得为管理服务。管理会计部分应该是始终不停告诉管理者，我们的用钱上有什么问题，当然不侧重真实性，怎么用好，能不能提升到加强周转，加强节约等。

　　从政府会计概念出发，在具体规则方面，并没有建政府会计准则，可以说，政府会计在技术规则方面目前要比企业会计规范体系落后很多。应该加快明确，加快落实。

　　在制度层面加快完善政府财务报告制度。政府会计有了报告制度才会让它对政府会计有了完整的审视或者是评价。政府以后要出具完整的报告，要尽快落实，因为只有变成事实的时候才能改进，不管一开始再不成熟，不完整，也得起步，只有开头才能改进。

　　其次必须要有对政府报告信息体系一个独立的审计监督。国家权利体系里面要有独立的审计监督。全国人民代表大会需要一个审计委员会，这对保障政府会计信息非常重要。当然这个并不容易，因为涉及到修改宪法。所以我们今年给人大建议就是修改宪法，宪法没有修改之前就是当前格局。

　　王雍君：我们国家现在的会计体系，远远不能反应政府财政的实质。我们知道现在收入任务是按照现收现付进行，但是这种会计制度缺乏立法机关的授权。建议引入预算会计，围绕整个公款的全部过程进行监控，监控整个预算的执行。

　　在中国至少要有4个分支的政府会计，第一现收现付制，第二权责发生制；第三预算执行会计。我刚才讲到的真正意义的预算会计；第四成本会计。

　　建议系统地对会计进行梳理，有四个分支，一个分支就是现收现付会计，最优先事情是改进和完善现收现付，而不是取代它。现收现付制是政府的基石，依然是政府会计核心元素。政府先把流入流出记录好，这是最基本的要求。政府会计改革不是要废除现收现付，而是完善现收现付制，这是会计改革里面最核心的内容。

　　但是现收现付制度又是不够的，比如我们对于行政管理费的计量，如何固定资产的折旧，这就是现收现付的缺陷。这里就要引入权责发生制。权责发生制最大优点能够把政府运作，完全呈现出来。

　　但权责发生制还有一个问题不能解决，没有办法逐笔的监督资金流动。如果要做到这一点，就要做到预算会计。政府资产负债要披露这些都没有问题，但是还有比这个更紧迫的，政府预算执行是怎么执行的，要能够进行逐笔、全程、实时的的监督。

　　此外，政府会计还需要提供完整成本的概念，不能提供政府活动的完整信息。中国政府会计如果全面改革，一定要把握好预算会计的基础。

　　要逐步建立以支出周期为逻辑起点的真正意义上的全面的预算会计，来保障对公款的全程，实时的监控。逐步引用预算会计。开发成本会计方法和技术。

　　如果有这四个分支能够构成一个比较完整的会计体系，我们要解决不是会计造假的问题，很多问题都解决了。我们一定要高看会计，会计是最基础的技术，会计提供的信息是评判政府责任的主要来源，政府会计系统提供的信息，还是支持公共部门信息基础，既能支持决策。决策支持和加强问责方面都扮演着独特关键的角色，这个角色永远不会被其他替代的。

　　我们一般不太了解政府会计怎么支持改革的，所以新一轮改革中，政府会计的作用是远远不够的。政府会计不仅仅是记帐的，也不仅仅帮助我们编制报表的，政府会计还是用来评估政府责任，以及改进政府决策的最基础的信息来源。

　　记者手记

　　听了几位专家的交流后，笔者感到，在当前经济下行的环境下，收入下降应是正常现象，是一种“新常态”。对此，各级政府应该有充分的共识。

　　出现财政空转现象时，该如何面对？专家给出的药方是：依法征税、改变考核、会计改革三管齐下。依法征税，应收尽收与不收“过头”税并行，能够从外部环境上为地方政府松绑、减负，让财政空转的土壤不存在，使其不能空转；改变考核机制，则是从动机上让财政空转消失，使其不用空转，乃至害怕空转；同时，政府会计改革则是从制度上抑制“财政空转”，使其无法空转。

　　记者 郝新华

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