“鱼骨法”：管理会计的成本压缩之道

　　大家在吃鱼时，是不是感觉鱼骨及鱼刺特别麻烦？可是，在企业管理上，因撷取鱼骨而发展出来的“鱼骨图”，却是一种专为协助管理者寻找问题产生的原因，发现问题根源、解决问题的有效分析工具。鱼骨图是由日本东京大学的ISHIKAWA教授研发出来的，又名石川图。鱼骨图的使用，使复杂的问题变得明晰，将问题定量化，进而找出问题的关键，使决策者们更科学地找到解决问题的方法。鱼骨图反映的因果关系直观、醒目、条例分明，使用起来方便、有效，受到了许多企业的重视。

　　成本管理是企业管理的核心之一。不断寻找成本下降空间是管理者重点关心的问题。在管理会计的成本压缩中，引入鱼骨图分析法，就可以通过对构成成本的各个要素运用鱼骨分析法进行梳理，找出成本增高的根源在哪些环节；哪些因素是外部因素，哪些是先天因素，哪些是条件限制但可以通过改进其他问题予以弥补的，等等，这为深化成本控制，增加利润提供了重要的方法。

　　在成本管理方面，“台湾经营之神”王永庆也提出了著名的“鱼骨理论”并将之成功运用在管理中。据报道，台湾塑胶工业有限公司（简称台塑）为台湾民营企业之龙头。王永庆本人深谙经营之道，他在台塑的成本管理分析中运用的正是鱼骨成本法。鉴于传统的成本会计制度的局限性，他一再强调，要谋求成本有效降低，必须分析在影响成本各种因素中最本质的东西，列举出来并检讨改善。他将鱼骨图分析法应用于成本控制中，关注成本的特殊、异常现象。他在应用“标准成本法”和开发“作业整理法”的基础上，逐渐开发出了异常诊断工具“单元成本分析法”。他认为，对于单元成本的建立，要首先了解一件制品的成本可归纳为固定成本和变动成本两种，要先行分析构成成本的各项成本单元变动的实际内容。将“单元成本明细表”中的成本项目细化，依照其发生费用与构成要因，把产品制销总成本分为原料取得成本、人工成本、制造费用、三个期间费用等大类，再将划分的每一个成本或费用实施进一步的细分，细化出次级原因，绘出“总成本要因分解鱼骨图”。接着对影响较大的成本项目进行更深入、细致的要因分析，绘出“成本要因分析鱼骨图”。例如，原料成本占最大宗，则进一步探讨所有其组成，如原料、次原料、管理费等，进一步分析每个组成细项的成本，找出细项成本的异常。在单元成本分析之后进行反馈分析，填写“单元成本检讨表”，确保问题能够得到深入解决。

　　王永庆将鱼骨图分析法应用于成本压缩中，将每一个与企业某项战略执行活动或专项生产活动相关的成本控制活动单列，确定每一项与之相关的关键控制成本对象和控制节点，按相互关联性整理而成的层次分明、条理清楚的鱼骨架构，直观地化为“鱼刺”，并深入分析每一根“鱼刺”，分析成本动因，进而有针对性地寻找成本控制方法，从而造就了“台湾经营之神”。

　　试想，某个公司，一个成本期下来，竟不知道公司的成本费用及异动情况，成本控制也只能是纸上谈兵。学习鱼骨理论，通过对构成成本的各个要素运用鱼骨分析法进行梳理，画出鱼骨分析图，就可以使复杂的问题变得明晰，将问题定量化，能做到因果关系直观、醒目，更科学地找到解决问题的方法，达到成本控制的目的。

　　鱼骨图分析法简捷实用，比较直观。成本压缩中，引入鱼骨图分析法，可分两个步骤：（一）分析成本增高原因：针对成本增高问题点，采用头脑风暴分别找出所有可能因素；将找出的各要素进行归类、整理，明确其从属关系；分析选取重要因素。（二）绘鱼骨图：“鱼头”表示需要解决的问题，即成本增高。根据现场调查，可以把增高的原因分别以鱼骨分布态势展开，画出大刺，填写大要因；画出中刺、小刺，填写中小要因；当然对于“大刺”、“中刺”、“小刺”的分析要尽量到位，要群策群力，不要少数人“闭门造车”。绘图时，应保证大刺与主刺成60度夹角，中刺与主刺平行。值得注意的是，使用该法首先要按事物之间的因果关系，知因测果或倒果查因；因果常是一一对应的，不能混淆。

　　在管理会计的成本压缩中，我们学习的鱼骨理论，通过对构成成本的各个要素运用鱼骨分析法进行梳理，循因导果，执果索因，就能系统认知企业成本浪费现象和根源；寻找产能、设备利用、时间管理等方面的成本陷阱，就可以有针对性地寻找“成本压缩”方法，实现利润翻番。