个人非货币性资产投资个税政策风险解析

　　在国家大力倡导大众创业的背景下，经济升级转型、上市公司产业并购重组风起云涌之时，《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税[2015]41号，以下简称“41号文”）顺势出台。

　　下文，笔者将结合案例，对41号文所涉个税风险问题进行解读。

　　“资产原值”的确认

　　41号文规定，非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。但没有对“资产原值”的概念予以界定。“资产原值”应如何确认？《个人所得税法》及其实施条例已有明确规定。

　　《个人所得税法》第六条规定，财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。

　　《个人所得税法实施条例》第十九条规定，税法第六条第一款第五项所说的财产原值，是指：（一）有价证券，为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用；（二）建筑物，为建造费或者购进价格及其他有关费用；（三）土地使用权，为取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其他有关费用；（四）机器设备、车船，为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用；（五）其他财产，参照以上方法确定。纳税义务人未提供完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，由主管税务机关核定其财产原值。

　　《个人所得税法实施条例》第二十条规定，税法第六条第一款第五项所说的合理费用，是指卖出财产时按照规定支付的有关费用。

　　综上所述，财产原值的确认原则是：有合法凭据的按购进价及有关费用确认，没有合法凭据的由主管税务机关核定其财产原值，纳税人自行评估价不能作为财产原值。

　　非货币性资产转让收入的时点确认

　　41号文第二条第二款规定，个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。财政部、国家税务总局《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号，以下简称“116号文”）第二条第二款规定，企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。41号文与116号文采用了同样的规定，确认了非货币性资产转让收入的时点，但表述有差异，其非货币性资产转让收入确认的时间也不同。

　　（一）取得被投资企业股权时间的分析

　　《公司法》第三十二条规定，有限责任公司应当置备股东名册，记载下列事项：（1）股东的姓名或者名称及住所；（2）股东的出资额；（3）出资证明书编号。记载于股东名册的股东，可以依股东名册主张行使股东权利。根据上述规定，笔者认为，取得被投资企业股权的时间应从变更股东名册起生效，股东可以依股东名册主张行使股东权利。41号文的“取得被投资企业股权时”就是将股东记载于股东名册之时。

　　《公司法》第三十二条第三款规定，公司应当将股东的姓名或者名称向公司登记机关登记；登记事项发生变更的，应当办理变更登记。未经登记或者变更登记的，不得对抗第三人。《公司法》之所以创设登记制度，其目的是为了将公司股权的变动对外进行公示，是股权的变更在公司外部得以确认，从而更好地保护债权人和股东的利益。其作用是将股权的所有人予以固定，以便确认相应权利义务的归属，对于股权转让的实际完成并无影响，在工商登记未完成的情况下，原股东只是丧失了对抗第三人的权利。116号文的“办理股权登记手续时”就是办理工商登记或变更登记之时，显然要晚于41号文的“取得被投资企业股权时”。

　　（二）非货币性资产转让时间的确认

　　《物权法》第六条规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，应当依照法律规定登记。动产物权的设立和转让，应当依照法律规定交付。第九条规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。第二十三条规定，动产物权的设立和转让，自交付时发生效力，但法律另有规定的除外。第二十四条规定，船舶、航空器和机动车等物权的设立、变更、转让和消灭，未经登记，不得对抗善意第三人。

　　同时，第十五条当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者合同另有约定外，自合同成立时生效；未办理物权登记的，不影响合同效力。

　　上述罗列了这么多的规定，是否意味着动产、不动产只能经过给付、登记后才具有主张动产、不动产产权的权利？而第十五条规定的“未办理物权登记的，不影响合同效力”，是合同效力和登记的效力区分的原则问题。

　　有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同和物权的设立、变更、转让和消灭本身是两个应当加以区分的情况。除非法律有特别规定，合同一经成立，只要不违反法律的强制性规定和社会公共利益，就可以发生效力。合同只是当事人之间的一种合意，并不必然与登记联系在一起。登记是针对民事权利的变动而设定的，它是与物权的变动联系在一起的，是一种物权变动的公示的方法。登记并不是针对合同行为，而是针对物权的变动所采取的一种公示方法，如果当事人之间仅就物权的变动达成合意，而没有办理登记，合同仍然有效。

　　《合同法》第四十四条规定，依法成立的合同，自成立时生效。《合同法》还规定了导致合同无效的各种情形，在这些情形中，并没有不动产物权未依法登记的规定。最高人民法院1995年《关于审理房地产管理施行前房地产开发经营案件若干问题的解答》规定，“转让合同签订后，双方当事人应按合同约定和法律规定，到有关主管部门办理土地使用权变更登记手续，一方拖延不办，并以未办理土地使用权变更登记手续为由主张合同无效的，人民法院不予支持，应责令当事人依法办理土地使用权变更登记手续。”这一规定明确指出，不动产登记并不是买卖合同的生效要件，而是其履行行为的组成部分。同时还规定，“土地使用者与他人签订土地使用权转让合同后，未办理土地使用权变更登记手续之前，又另与他人就同一土地使用权签订转让合同，并依法办理了土地使用权变更登记手续的，土地使用权应由办理土地使用权变更登记手续的受让方取得。转让方给前一合同的受让方造成损失的，应当承担相应的民事责任。”转让方(即出让人)因其过错使得买受人不能取得土地使用权的，要承担违约责任。显然，土地使用权未办理转让登记并不影响合同的约束力。

　　因此，在动产、不动产买卖合同成立以后，即使没有办理不动产权利移转的登记手续，但因为合同已经生效，所以依据有效合同而交付之后，买受人因此享有的占有权仍然受到保护。即使买受人不享有物权，但是可以享有合法的占有权，针对第三人的侵害不动产的行为，可以提起占有之诉。也就是说，非货币性资产转让合同生效后，受让方就取得了合法占有权。所以，41号文的“非货币性资产转让”也属于个人以非货币性资产投资协议生效，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　综上所述，116号文规定“企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现”，应在以非货币性资产投资协议生效且办理了工商登记或变更登记时确认转让收入的实现。41号文规定的“个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现，应在个人以非货币性资产投资协议生效时确认转让收入的实现，实现纳税义务”。显然，在确认非货币性资产转让收入时早于116号文。

　　（三）案例分析

　　【例】甲公司成立于2013年3月，由张某和A公司共同出资建立。2014年9月1日，张某与A公司签订并于同日生效的投资协议，以自有的评估价为500万元的房屋出资（评估增值300万元），并取得甲公司500万元的股权；A公司以机器设备600万元、现金100万元出资，并与当日将机器设备交付甲公司使用，获得甲公司700万元的股权；同日，甲公司变更了股东名册和公司章程。但由于张某的房屋至2015年4月1日才办理过户手续，甲公司也于同日到工商部门办理了变更工商登记手续，并被工商部门处以2万元的罚款。（只考虑所得税，其他税费不考虑）

　　【评析】张某：2014年9月1日，张某签订了生效的投资协议，按照41号文的规定，张某应于2014年9月1日确认非货币性资产转让收入实现，即2014年9月1日实现了纳税义务，其房屋增值的300万元应缴纳的个人所得税，可以在5个公历年度分期缴纳。

　　A公司：A公司虽然在2014年9月1日签订了生效的投资协议，但由于至2015年4月1日才办完股权登记手续，根据116号文的规定，A公司2014年不确认收入，应于2015年4月确认非货币性资产转让收入实现。

　　甲公司：根据2014年2月19日修订的《公司登记管理条例》第三十一条规定，公司增加注册资本的，应当自变更决议或者决定作出之日起30日内申请变更登记。第六十九条规定，公司登记事项发生变更时，未依照本条例规定办理有关变更登记的，由公司登记机关责令限期登记；逾期不登记的，处以1万元以上10万元以下的罚款。其中，变更经营范围涉及法律、行政法规或者国务院决定规定须经批准的项目而未取得批准，擅自从事相关经营活动，情节严重的，吊销营业执照。甲公司未在注册资本变更决议或者决定作出之日起30日内申请变更登记，被工商部门处以的2万元的罚款，不得在企业所得税前扣除。

　　从以上案例可以看出，116号文规定的非货币资产转让收入确认时间不恰当，不如41号文的符合法规。

　　文 齐洪涛

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