新所得税申报表填报的重点、难点及疑点分析（上）

　　2014年11月，国家税务总局发布了《关于发布<企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)>的公告》（国家税务总局公告2014年第63号），该公告附件二填报说明在对企业所得税申报表的填报要求进行说明的同时，不仅利用该说明明确了一些对企业所得税问题的政策或要求，而且还解释了以往的一些难点、疑点。为帮助企业更好地理解新企业所得税申报表（以下简称申报表），防范相关涉税风险，笔者特对新申报表填报中的一些重点、难点、疑点问题分析如下。

　　掌握主表设计思路 准确填报申报表

　　一是尽管《企业所得税法》第五条明确规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”但是，无论是本次修改前的申报表，还是本次新修订的申报表，都是在先计算会计利润的基础上，按照税法规定进行必要的纳税调整，计算并得出应纳税所得额，再扣除税收优惠数额，进行境外税收抵免，最后计算出应补（退）税款。由此可见，申报表对企业应纳税所得额的计算过程与《企业所得税法》对应纳税所得额规定的计算过程明显有差异。

　　二是从表面上看，本次修订前后的申报表主表（表A100000）在结构上没有变化，而且在第13行第三项得出“利润总额”之前的计算过程，与会计对利润总额的核算过程保持了一致，都是按照营业收入减去营业成本、税金、三大费用及减值损失，加上公允价值变动收益得出营业利润后，再加、减营业外收支得出利润总额，这样貌似保证了主表在得出利润总额前的计算过程及数据口径与会计保持了一致。但必须注意的是，在本次修订后的申报表中，《一般企业收入明细表》（表A101010）和《金融企业收入明细表》（表A101020）对收入的计算口径已不再包含视同销售收入和视同销售成本的内容，视同销售收入和视同销售成本被调整到《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（表A105010）中，并最终分别填报在《纳税调整项目明细表》（表A105000）的收入类调整项目和扣除类调整项目中，这将真正保证主表第13行第三项前的数据尽量与会计保持一致，便于税务机关日后利用申报表的信息与企业报送的财务报表信息进行对比分析，有利于税务机关通过比对差异及时发现企业的纳税风险。

　　三是将主表第13行第三项前的数据调整到尽量与会计保持一致，不仅有利于为日后税务机关开展风险比对提供更加可比、有用、明晰、高效的信息，而且透视了国家税务总局本次修订申报表的一大思路，即申报表不仅是企业用来申报纳税，而且还可以为税务机关开展税收风险管理提供重要信息来源，所以，应该充分利用并发挥申报表的信息资源。基于这种考虑，国家税务总局在设计申报表时，已尽可能考虑了如何为日后开展风险比对提供更加可比、有用、明晰、高效的信息。

　　注意视同销售纳税 调整填表问题

　　尽管新的申报表对视同销售收入和视同销售成本的填报进行了调整，分别从原来的“收入明细表”和“成本费用明细表”一并调整到表A105010中，并最终在表A105000反映，但是，对视同销售业务的填报在规则设计上还是有欠考虑之处。举例如下：

　　甲公司为促销产品，将自产成本价为15万元，正常售价为20万元的食品作为样品赠送给客户单位业务人员，根据税法规定，该笔业务应该做增值税视同销售的纳税调整，绝大多数企业会作如下会计处理：

　　借：管理费用——业务招待费18.4万元

　　贷：库存商品15万元

　　应交税费——应交增值税（销项税额）3.4万元

　　但是，在填报申报表时，视同销售额20万元应填写到表A105010第3行“用于市场推广或销售视同销售收入”中，其相应的成本额15万元填入该表第13行“用于市场推广或销售视同销售成本”中。问题是，既然按照税法规定视同20万元的销售额进行了纳税调整，其可以列入税前扣除的业务招待费就不应该仅是会计上核算的18.4万元，而应该是23.4万元（20+20×17％=23.4）。但是，由于申报表对《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》（表A105060）相关数据的填报说明是“填报纳税人会计核算计入本年损益的广告费和业务宣传费用金额。”所以，如果企业按照上述会计处理方法进行视同销售的会计核算，仅可以填报18.4万元，不可以填报23.4万元，企业的合法权益将会受到影响。

　　事实上，根据《企业所得税法实施条例》第二十五条：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务”的规定，甲公司在对赠送行为进行增值税视同销售会计处理的同时，还必须对赠送行为作企业所得税视同销售的处理，只不过在日常实务中常常被很多人忽视，由此使得很多人形成了不做此类会计处理的习惯。

　　针对需进行增值税和所得税视同销售的问题，有一种观点认为，甲公司在此情况下可以对增值税和企业所得税视同销售的问题合并作如下会计处理：

　　借：管理费用——业务招待费23.4万元

　　贷：主营业务收入20万元

　　应交税费——应交增值税（销项税额）3.4万元

　　借：主营业务成本15万元

　　贷：库存商品15万元

　　还有一种观点认为，所得税视同销售仅是对涉税处理的要求，会计上无需作销售处理，不认可上述会计处理，特别是不同意其中的：“借：管理费用——业务招待费20万元，贷：主营业务收入20万元”。但笔者认为，尽管视同销售是税法规定的要求，但上述会计处理可以起到维护企业自身合法利益，防范相关涉税风险的作用。事实上，在进行增值税和企业所得税视同销售的会计处理后，计入管理费用的不含税计税成本已由15万元变为20万元，含税成本则变为23.4万元，既不是15万元，也不是20万元，这是因为存在业务招待费列支，所以还需考虑限额的问题。

　　由此可见，如果进行上述会计处理，不仅是为了清晰核算税法对增值税和所得税视同销售的需要，而且也是为了方便、清晰和准确计算相关费用计税成本和税前扣除额的需要，同时也符合了表A105060填报说明中“填报纳税人会计核算计入本年损益的广告费和业务宣传费用金额”的规定，企业可以按照进行了会计处理的23.4万元名正言顺地作为计税成本（还需考虑限额）列入税前扣除，合法权益将不会受到影响，但其缺陷是不符合会计准则或制度对此无需做销售处理的原则。

　　当然，还有一种更简单的方法，企业可以将上述23.4万元与18.4万元之间的差额5万元（还需考虑限额），填报在表A105000第42行其他一栏中，并附相关文字予以详细说明。另外，上述情形在企业将自产产品用于业务宣传、捐赠、职工奖励和福利等的视同销售中都存在，企业可以参考上述分析进行处理。

　　招待费、广告费、宣传费扣除依据应含视同销售额

　　在本次修订的申报表中，表A101010和表A101020对收入的计算口径已不再包含视同销售收入的内容，视同销售收入被调整到表A105010中，并最终分别填报在表A105000的收入类调整项目中，这虽保证了主表第13行第三项前的数据与会计的一致，但也使得主表将视同销售收入额排除在第1行的“营业收入”之外，那现在的问题是，视同销售收入是否还可以作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用税前扣除限额的依据呢？笔者从两方面分析如下：

　　一方面，国家税务总局《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函[2009]202号，以下简称国税函[2009]202号）第一条规定“企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《企业所得税实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。”由于国税函[2009]202号现行仍然有效，所以，企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其依据的销售（营业）收入额还应包括视同销售（营业）收入额。

　　另一方面，申报表的填报说明也要求按照税法规定执行。申报表填报说明对表A105000第15行第2列“税收金额”的填报规定为：“按照税法规定允许税前扣除的业务招待费支出的金额”，而对表A105060第4行的填报规定是：“第4行‘三、本年计算广告费和业务宣传费扣除限额的销售（营业）收入’：填报按照税法规定计算广告费和业务宣传费扣除限额的当年销售（营业）收入。”由此可见，两方面的填报说明都要求根据现行税法规定执行。另外，由于表A101010和表A101020对收入的填报口径也都是从会计账面获取，没有包含视同销售的内容，从而使得主表的“营业收入”也仅是会计核算的收入，不是按照税法规定计算的营业收入，所以，应该按照国税函[2009]202号的规定，计算税法允许扣除的业务招待费、广告费和业务宣传费扣除限额的收入额均应包括视同销售收入。因此，虽然主表第1行不再包含视同销售收入，但企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额还应包括视同销售（营业）收入额。

　　文 刘志耕

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