我国金融企业所得税政策盘点

　　改革开放以来，我国的金融业已经从银行一家独大的局面，发展为包括银行业、保险业、信托业、证券业和租赁业在内的多个子行业体系。2013年底，依据资产总额，各种主体排序如下：银行业140万亿元，信托业10万亿元，保险业8万亿元，基金公司4万亿元，证券公司2万亿元。金融业也从分业经营发展为混业经营，其中最为典型的是资产管理业务。自2012年5月以来，在新一轮监管放松、业务创新的浪潮中，证券公司、期货公司、证投基金管理公司、银行、保险公司、信托公司各显神通，创造了一个竞争、创新、混业经营的大资管时代。

　　金融业的发展，要求税收制度发展与之相配套。金融业具有高风险、交易复杂多变、创新密集的特点，要求在税收制度特别是企业所得税制度上做出一些针对性的安排，以符合其行业特点，保持税收中性。我国现行的所得税制下对金融企业做出的特殊规定，可以归结为以下三个层面：特殊规定、税收优惠和穿透原则的应用。以下分别从这三个层面对这些政策做一盘点，并做简要评述。

　　特殊处理

　　现行企业所得税制度对金融企业在成本、准备金、损失和一些费用方面，做出了特殊的细化规定以符合行业特点。

　　（一）收入确认

　　《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》（国家税务总局公告2010年第23号）规定，利息收入所得税处理：（1）金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款（含展期，下同），应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现；属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。（2）金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。（3）金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。

　　《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号）规定：混合性投资业务，按下列规定进行企业所得税处理：（1）对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（2011年第34号）第一条的规定，进行税前扣除。（2）对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。

　　以上规定清晰明确，但是适用范围有限。随着金融行业的发展，收入的形式越来越多，非利息收入比例越来越大。银行及非银行金融机构的佣金收入、咨询费收入、担保费收入，以及各种形式的投资收入在所得税上如何确认，目前尚无细化的规定。金融机构在执行中只有会计准则可以参考，但是会计准则中包含谨慎性原则，税法中则不包含谨慎性原则。会计上依据谨慎性原则进行的收入确认是否需要进行纳税调整，成为一个困扰征纳双方的问题。

　　（二）准备金和损失的列支

　　由于金融企业的风险性，现行税收法规允许其列支部分准备金。相关规定见诸于针对各金融子行业的单行文件中。其范围包括货款损失准备金、巨灾风险准备金、担保赔偿准备、未到期责任准备、证券结算风险基金、证券投资者保护基金、期货公司风险准备金、期货投资者保障基金等。在货款损失准备上，又分层次允许列支。如对一般贷款只允许扣除一般损失准备部分，即贷款本金的1%，详见《财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]64号）和《财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税[2012]5号）；对于涉农贷款和中小企业贷款，还允许列支贷款损失专项准备金，详见《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》（财税[2009]99号）和《财政部国家税务总局关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》（财税[2011]104号）。

　　金融企业发生损失后，以上法规允许其先冲减已在税前扣除的相应损失准备金，不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除。在损失的确认上，除依据《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）和《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）外，还可以参考《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号）和《国家税务总局关于2007年度企业所得税汇算清缴中金融企业应纳税所得额计算有关问题的通知》（国税函[2008]624号）的有关规定。

　　尽管以上规定较为具体详细，但由于金融交易的复杂性，损失的发生情形很多，新的情形不断出现，关于准备金和损失税前列支的规定仍然有待改进和完善。

　　（三）利息支出

　　金融企业最大的支出是利息支出。《企业所得税法实施条例》第三十八条规定：金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出准予扣除。鉴于金融业的复杂性以及密集的金融创新，利息支出的形式多样化，已经远远超出了以上范围。因此利息支出的税前列支规定急待细化和更新。

　　（未完待续）

　　文 赵卫刚