很多企业在竞争中使出了浑身解数，效益却不断下滑，陷入财务困境，甚至破产倒闭。因此，寻找新的管理技巧和方法变得十分迫切。以色列博士高德拉特提出了企业制约理论。他指出，管理者应把企业整体看作是一个系统，只有在准确掌握并妥善处理系统中各部分关系的情况下，才能使系统的效率最大化。“瓶颈资源”决定企业的业绩，着眼于缓解瓶颈可以使企业获得整体利益。要提高企业系统的产出，达成预期目标，必须从最薄弱的环节入手。
在企业制约理论启发下，一种有效产出的“拉”式管理会计产生了。生产率最低的环节一般指生产能力最低的设备或工序，也包括生产能力约束、市场约束以、管理约束等。“拉”式管理会计最主要任务是协助找出内外部的瓶颈环节，运用科学有效产出会计方法，保证不停工待料，改善盈利能力，使得有限的资源集中使用在整体效益最大的环节。基于不断识别和优化瓶颈资源从而提高有效产出的动力就是有效产出的“拉力”。
“拉”式管理会计是一种集核算与管理于一身的先进方法，其实施流程为：把企业当做一个链条来看，关注链条的最薄弱环节，确定瓶颈资源，制定克服限制资源的合理方案；将非瓶颈资源的利用放在瓶颈资源后考虑，采取措施提升瓶颈环节的资源运用效率，持续完善并改进，寻找新的瓶颈资源，进而形成良性循环。
“拉”式管理会计的方法一般有：（1）差量分析法，即根据两个备选方案的差量收入与差量成本的比较来确定哪个方案较优的方法。（2）贡献毛益分析法，以备选方案提供的贡献毛益总额的大小来判断方案的优劣。（3）本量利分析法，考虑成本、业务量和利润三者之间的关系以确定最优方案。例如，当企业在制定产品的组合决策时，运用不同的管理会计就会做出不同的决策方案。基于“拉”式有效产出会计下的产品组合，是由产品在瓶颈资源上的单位有效产出大小来决定的，而不是在非瓶颈环节提高局部效率的产品组合。
在产品定价决策中，产品的价格是由市场（即市场上顾客愿意支付的价格）决定，而非成本决定的。传统的成本定价认为：产品单价只要能弥补可变成本和瓶颈资源的机会成本之和即可出售，特别是当没有企业内部制约时，售价仅需超出可变成本即可。但有基于制约理论的效产出会计并不提倡使用降价作为竞争战略，因为如果一味地降价，将引起恶性竞争，导致两败俱伤。在多样化的产品组合决策中，通过实施有效产出的流程，不断寻找制约因素，增利用开发和释放制约因素，生产和销售“最优价值”的组合，从而提高产业链的整体有效产出，增强竞争力。通过贡献毛益分析，“拉”式有效产出会计可以分析产品盈利能力和做好短期经营决策；也可以根据这些决策数据编制弹性预算；既能防止企业盲目生产，促使管理当局重视销售；又能为单位产品变动生产成本事前制定出合理的标准成本，以此来分析工作业绩好坏，便于评价工作业绩。基于制约理论的有效产出会计，为传统的管理会计注入了新的活力，对帮助管理者科学地制定经营决策，合理地利用经济资源，提高经济效益起着十分重要的作用。
有效产出的“拉”式管理会计将制约理论引入到管理会计，启发了企业管理者对传统的管理会计理念进行反思，从整体效益出发来考虑和处理这些“瓶颈”问题，转守为攻，具有很强的可操作性。有效产出的“拉”式管理会计可广泛用于内部管理，在经营预测、经营决策、业绩考核等方面发挥着重要的作用，能更好的帮助企业实现利润最大化，取得更大的竞争优势。
当然，基于制约理论的有效产出会计也存在一些不足，如它的成本观念，由于其建立在原材料是唯一变动成本的前提假设基础上，其他如客户订单、技术成本以及生产设计成本等都是固定的，所以更强调短期效益最优化。长期决策要解决的是生产能力的提高或降低和经营规模的扩大或缩小的问题，单位变动成本和固定成本一定会发生变化，这种“拉”式管理会计很难给企业提供长期相对准确的预测数据，不利于进行长期决策。
文 何雪锋 王秀霞
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