《40号公告》：股权划转新政或导致新的避税行为

　　近日，国家税务总局公布了《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国税总局公告[2015]年第40号，以下简称《40号公告》），对《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号，以下简称《109号文》）第三条规定的资产（股权划转）企业所得税征管问题进行了解释和澄清。下文将分析《40号公告》对企业的影响。

　　《40号公告》澄清了“划转”涵义但导致新问题

　　《40号公告》第一条第一项规定，“100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。”

　　从中可以发现，国税总局间接“澄清”了有关“划转”与“增资”（或“股权并购”）之间的争议。以前曾经争议过，“划转”是否隐含着是“无偿划转”的涵义，现在看来，并不是这样，如果没有加“无偿”二字，则“划转”有可能是“有偿划转”，也有可能是“无偿划转”。对于“有偿划转”，依据子公司支付股权的不同，又可以分为对子公司的股权投资和对子公司持有的其他公司的股权转让两类。譬如，子公司直接增发股份支付给母公司的，母公司则为股权投资（以下称为“直接股权投资”，亦属于“增资”或“定向增发”）；如果子公司以其持有的其他公司的股权作为支付对价的，则实际相当于母公司以划转资产收购了子公司持有的其他公司股权（即股权收购或股权转让，以下称为“股权收购”）是否可以这样理解“子公司100%的股权支付”，后文再分析。

　　在会计处理上，对于直接股权投资，母公司处理如下：

　　借：长期股权投资——子公司

　　贷：固定资产

　　子公司处理如下：

　　借：固定资产

　　贷：实收资本

　　资本公积（溢价）

　　对于股权并购，母公司处理如下：

　　借：长期股权投资——子公司持有股权的公司

　　贷：固定资产

　　子公司处理如下：

　　借：固定资产

　　贷：长期股权投资——子公司持有股权的公司

　　那么，《40号公告》第一条第一项规定的“母公司获得子公司100%的股权支付”是否仅指子公司增发自身股权作为对价支付？从该规定上下文来看，似乎仅指子公司100%的增发自身股权支付，因为后文说“子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理”。但是否如此理解呢？从字面看真是推导不出来，因为《40号公告》此处用的是“接受投资”，而该公告其他地方母公司未接受任何股权支付或非股权支付对价时，也使用的是“接受投资”。譬如，第一条第二项规定：“100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理”。

　　显然，此时肯定不属于对子公司的增资行为，而子公司还是使用的“接受投资”，可以说明的是，此“投资”是广义的投资，并不仅仅指《公司法》上被投资公司增发股权或股份的“增资”。所以，出台《40号公告》的税总应该澄清这个问题。至于税务处理“母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定”，不需要说明，也是题中应有之义。

　　《40号公告》可能会导致避税行为产生

　　《40号公告》第一条第一项的规定是否会导致避税行为的产生？根据《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号，以下简称《116号文》)规定，非货币性资产投资按照5年递延平均分摊纳税。但是《40号公告》将股权投资的政策在100%直接的母公司向子公司投资给予了特殊政策，可能导致避税行为的产生。

　　举例说明：利用《109号文》和《40号公告》划转非货币性资产规避《116号文》有两种情形，其一，先以现金新设100%控股子公司，再免税划转非货币性资产。假定投资人A公司本来计划以公允价值2000万元的非货币性资产（计税基础1000万元）新设成立B公司，100%控股，按照《116号文》则会确认非货币性资产转让所得1000万元，并分5年纳税。但如果A公司先以小部分现金（比如100万元）设立B公司，100%控股，在B设立之后，按照《109号文》和《40号公告》第一条第一项规定，采用A公司向B公司划转的方式进行增资，A公司增加长期股权投资，则计税基础按照划转资产的原计税基础确定，B公司取得被划转资产的计税基础，以被划转资产的原计税基础确定。

　　其二，先以现金新设100%控股子公司，再免税划转非货币性资产，最后以非100%控股子公司吸收合并该新设100%控股子公司。假定A公司持有B公司80%的股权，现在A公司计划以公允价值2000万元的非货币性资产（计税基础1000万元）对B公司增资，如果按照《116号文》，显然需要确认非货币性资产转让所得的1000万元，并分5年纳税。但可通过两种方法来规避：（1）先收购B公司其他小股东的股权，使B公司成为100%控股的子公司。收购完成后，再按照免税划转处理；（2）先按照上述方法以小部分现金设立C公司，再对C划转增资，然后B公司吸收合并C公司。当然，此时B公司的小股东有回购请求权，如果他们要行使，B公司就可以回购，或者由A公司作收购处理。如果B公司的小股东同意吸收合并，则全部采用B公司增发自身股权作为支付对价，满足《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称《59号文》)特殊性税务处理的要求，吸收合并是免税合并，B公司获得的C公司的非货币性资产为其原计税基础。

　　通过这样的方法，企业始终可以构建满足条件100%控股下的免税划转路径。因此，《40号公告》不能将有股权对价的增资划入进来，因为这本来就是《116号文》和《59号文》的任务。《116号文》本就是处理有子公司股权对价时的税务处理的，现在《40号公告》将可能使该文成为摆设！

　　文 雷霆

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