《109号文》和《40号公告》的资产划转所得税政策解析（五）

　　【晨鸣纸业股权划转案例】为了整合山东晨鸣纸业集团股份有限公司（以下简称“公司”）海外销售资源，理顺公司销售系统构架关系，提升海外资源运用效率，最大限度地提升海外销售业绩，增加销售收入和公司盈利，公司拟将海外全资子公司晨鸣（香港）有限公司(以下简称“香港晨鸣”)、晨鸣GmbH(以下简称“德国晨鸣”)、晨鸣纸业日本株式会社（以下简称“日本晨鸣”)以及晨鸣国际有限公司(以下简称“美国晨鸣”）的100%股权无偿划转给公司全资子公司山东晨鸣纸业销售有限公司（以下简称“销售公司”）。转让完成后，香港晨鸣、德国晨鸣、日本晨鸣以及美国晨鸣将由公司的全资子公司变为全资子公司销售公司下属的全资子公司。

　　在本案中，除了满足《109号文》的其他条件外，还应该注意的是在无偿划转后的12个月内，晨鸣纸业集团公司和销售公司还应该是母子公司之间的关系，持股比例应该维持100%，否则不能满足适用于特殊性税务处理的条件。由于被划转的标的是境外公司股权，不知香港、德国、日本和美国税务局对于中国大陆企业的无偿划转股权行为是如何看待的，是否他们已经知晓了《109号文》和《40号公告》的深刻内涵，若是在国外被征了税，那么涉及到未来再次转让的计税基础和境外税收抵免问题又如何处理呢？

　　4.划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。《109号文》规定“划出方和划入方在会计上都不确认损益”，意味着对于划出方和划入方在对资产划转业务进行账务处理时不能确认为收入（投资收益等）和结转相应的成本，那么在会计处理上应该如何核算呢？

　　会计上的处理应该是通过所有者权益来进行核算的，这个通过所有者权益科目核算，不仅仅是包括实收资本或者股本，同时也包括资本公积，在我接触过的国企无偿划转案例中会计核算都是通过“资本公积”科目来处理的。对于这项业务完整的会计处理从我见过的国企的账务处理来看似乎是挺简单的，划出方借资本公积，贷资产；划入方借资产，贷资本公积。

　　这个业务的税务属性界定对会计核算有着严重的依赖性，即会计处理能够对税收待遇的使用上能够起到非常重要的作用，笔者认为在某些特殊的业务的企业所得税从属性判定上适当的借鉴会计上的处理是非常有必要，虽然企业所得税政策和会计政策由于功能等不同有一定的差异，但是一些特殊事项会计属性认定更加的符合该业务的经济实质，并且会计的发展远远领先于企业所得税政策。现在这种理念在企业所得税政策制定时体现的越来越明显了，例如去年的《29号公告》对于权益性交易的处理就是一个典型案例。

　　这次在《109号文》中也同样是这个原则，如果划出方和划入方在会计核算上确认了损益，则税收上就是按照一般的销售规则征税；若是没有确认损益，而是通过所有者权益来核算则有可能适用于特殊性税务处理。

　　5.划转的标的资产无要求。《109号文》和《40号公告》对于适用特殊性的前置性条件除了股权架构、12个月不改变实质经营活动和会计处理外没有其他的要求，对于划转资产（股权）没有要求，也就是说划转的股权是100%也可以，0.1%也可以，这个没有要求。在《109号文》下发后有些朋友把划转的标的股权也理解成了100%了，这个实际上没有具体的要求，多少都可以，可见，政策还是比较宽松的。

　　不同股权架构下资产划转业务的税务处理

　　（一）母公司向全资子公司划转资产

　　1.母公司取得子公司100%股权支付模式。（1）满足条件下的特殊性税务处理。《40号公告》规定，100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

　　这种模式适用的条件除了前面所述的合理商业目的、经营的连续性和会计不确认损益外，还有母公司向全资子公司划转并且获得了100%股权支付。这种模式我认为并不是常见的国有企业之间无偿划转业务的交易模式，而是从另外一个角度扩大了股权收购和资产收购的特殊性税务处理适用范围，即在全资子公司与母公司的收购中，在能够取得100%股权支付（也就是母公司用非货币性资产对子公司增资）的条件下收购过来的股权或者资产等不受《109号文》中规定的50%的比例限制，都可以适用于特殊性税务处理，暂时不交企业所得税，未来后续的所得税管理通过计税基础结转的技术性处理来完成。即母公司取得子公司长投按照划转资产的原计税基础确认，子公司取得的母公司划转（增资进来）的资产按照该项资产原计税基础确认。

　　文 徐贺