滕祥志：《税收征管法》》在纳税人权益保护方面尚有拓展空间

　　1月5日国务院法制办公室将国家税务总局、财政部起草的《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称《修订草案》)及其说明全文公布，征求社会各界意见。

　　根据十八届三中全会对税收制度改革提出的新要求，税务总局、财政部在研究、吸收社会各界意见的基础上，对2013年6月向社会公开征求意见的《税收征收管理法修正案(征求意见稿)》进行了修改完善。

　　既然是《修订草案》的征求意见稿，较之前稿肯定会有所进步和提高，当然，任何事情都不会十全十美，不足之处也在所难免。那么此次《修订草案》在哪些方面有了较大的进步？业内专家还有什么建议？本报记者就此专访了参与《税收征管法》修订的专家、中国社会科学院财经战略研究院副研究员、中国社科院财税法案例研究中心主任滕祥志先生。

　　主要进步

　　税收治理能力有望取得划时代进步

　　本次《修订草案》增加了对自然人纳税人的税收征管规定，明确纳税人识别号制度的法律地位，明确纳税人自行申报制度的基础性地位，强化自然人税收征管措施，建立税收优先受偿权制度；进一步完善纳税人权益保护，完善纳税人权利体系，减轻纳税人负担、取消先缴税后复议的规定，引进预约裁定制度；进一步规范税收征管行为，规范税收征管的基本程序，规范税收征管的时效，增强税务机关获取涉税信息的能力；实现与相关法律的衔接，与《行政强制法》、《刑法修正案七》、《预算法》相衔接；健全争议解决机制的内容，涉及税款的税收争议实行复议前置，鼓励通过和解、调解解决争议。

　　在谈到本次《修订草案》有哪些进步时，滕祥志首先向《财会信报》记者阐述了《税收征管法》修订应解决的几个税收管理的内在矛盾。一是税收治理能力不足与未来税制改革推进直接税征收之间的矛盾；二是援引行政法平衡论理念来构筑纳税人权利保护制度，以程序法定将“税收法定”落到实处，使得税法秩序和权利保护二者均衡，以解决纳税人权利保护制度供给不足的问题；三是将《征管法》定位为服务之法和税企信赖合作之法，将现代税收征管理念上升为法律原则，解决《征管法》制度设计与统领灵魂不足、逻辑起点缺位问题。

　　根据上述几点，总览《修订草案》，滕祥志认为，在税收能力方面《修订草案》已经做得相当好了，有望取得划时代的进步，基本可以打个满分。主要进步体现在以下几个方面：一是，确立了自我评定为基础的税额确定程序，即自我评定和税收评定并举的制度安排，并明确了自我评定的相关举证责任，征管流程和法律文本结构实现了结构再造和重整，没有大的结构性矛盾，回应了税收征管的现实和未来需求；二是，解决了未来税制改革中的针对自然人纳税人征管能力不足问题，建立完善了统一的纳税人登记号制度、网商税务登记制度、涉税信息协助制度、税收利息制度、税收时效制度、事先裁定制度。三是，初步完成了与《刑法》，行政法系，比如《行政处罚法》、《行政强制法》、《行政许可法》和民商法比如《合同法》、《物权法》、《破产法》、《公司法》等法的衔接，使得该法成为一部综合各部门法律体系并与之衔接和协调的税收行政程序法。四是，在纳税人权利保护方面，取消了复议期间的缴纳税款前置、设置“税收法定”的具体条款和限制税收减免、优惠等条款。五是，吸收了税法学研究的大部分成果，具体的法条文字表述更具有规范性和技术性，也更加严谨，等等。他表示，这些改进，为未来征管现代化和税制改革奠定了制度基础。

　　滕祥志还指出了几个具有突破性的条款：此前涉税信息管理制度不足与现代税收征管之间有巨大落差，这是首要问题，也是一个核心问题，《修订草案》单设了“信息披露”一章，已基本解决了这个问题。

　　该章节中的第三十一条提出了公民进行5000元以上的交易，应向税务机关提供涉税信息，这也是一个较大的突破，会对未来税收治理能力提升有积极作用。

　　另外，《修订草案》中建立了税收评定制度、删除了“滞纳金”条款，将“滞纳金”改为“税收利息”，并降低了罚款倍数，复议期间不缴税等条款也都较之以前有所突破。

　　建议一

　　纳税人权利保护理念应法典化、程序化、制度化

　　虽然《修订草案》对税务机关税收治理能力有重大突破，但在纳税人权利保护制度化、程序化和法典化方面却承载不足。为此，应该构筑征纳平衡、程序完善、功能强大纳税人权利保护制度，以求得税法秩序和权利保护之间平衡，体现现代法治理念。

　　一是，在税收评定也即“税额确认”环节，引入税额评定异议制度，纳税人不服税额确认通知书的，有权提出异议并举证，税务机关应该对异议进行复核；纳税人对复核不服的，可以依照《征管法》启动税收争议救济程序，或者复议，或者诉讼。

　　二是，在修改税收核定(原《征管法》三十五条)和关联交易纳税调整程序时(原《征管法》三十六条)，引入异议或听证制度，纳税人对税收核定和纳税调整不服的，可以要求举行听证。根据行政法“正当程序”原理，在作出一项不利于纳税人的决定时，应当说明理由、事实和依据，应当听取相对人的意见。因此，在听证程序中，纳税人有权举证、申辩和陈述，税务机关应该听取并存档备查。未经听证，不得做出相关的税额核定或纳税调整。

　　三是，在税务稽查终结环节，涉税案件移送司法之前，应当赋予纳税人听证权，以保护纳税人权益不受不当侵犯。实际上，征管实践中存在形形色色的移送，有滥用职权的移送、打击报复的移送、规避自身执法风险的移送、陷入错误认识的移送。移送听证制度，可以帮助税务机关过滤形形色色的错误移送，有效地规避了行政执法风险。

　　四是，将现代税收管理理念上升为税收行政法律原则，将诚信推定、信赖合作、权益保护、征纳平衡、税法遵从、实质课税等在总则中表述，使《税收征管法》具有原则统领和灵魂。在总则中增加“加强税务人员法律素养”条款，为适应未来税收法治建设、现代税收人力资源管理、大力引进法律人才或法律精英预留空间。

　　建议二

　　应建立涉税信息提供豁免和保密制度

　　《修订草案》新增的“信息披露”一章无疑是一个亮点和一大进步，不过，滕祥志认为，目前关于保密条款的制定还显得很薄弱。

　　滕祥志向记者表示，此次《修订草案》的改进，为未来征管现代化和税制改革奠定了制度基础，但尚未提升到具有灵魂统领、逻辑起点、原则创制的层面，因此，《修订草案》或多或少还会存在不足之处。以平衡论的视角看这部法律，是有严重偏向性的，偏管理忽视服务，偏执法权力忽视纳税人权利保护，偏征管能力忽视权力的制约制衡，这三个方面是不对等的。纳税人权益保护体现得远远不够，可以说，目前的《修订草案》是管理法而不是服务法，是一部“瘸腿”的法律。

　　他指出，在发达国家，有非常完整的涉税信息情报管理制度框架，税务机关对税收信息掌握十分完整。法律还对涉税信息情报收集设置了“除外”规定，各国对第三方提供涉税信息义务豁免主体的规定不尽一致，但可以互为参照。比如，《德国税收通则》一百条规定：亲属、神职人员、联邦议会和州议会参议员、辩护人、律师(税务师、公证人、审计师、税务代理人、心理治疗师)免于提供信息义务，这一规定旨在“保护特定职业秘密而拒绝提供信息的权利”。一百零三条规定了刑事调查的情况下，嫌疑人“避免自证其罪的拒绝提供资料权”，上述两条涉税信息提供豁免规定，跟克罗地亚《税法通则》七十三条、七十四条规定相似。

　　由此，普遍的涉税信息提供义务、涉税信息提供豁免例外与健全的涉税信息保密制度，是涉税信息情报管理制度不可或缺的三个维度和支撑点，《税收征管法》修订时，应予以全面考虑，综合采纳。比如，税务机关工作人员在获得与使用纳税人、第三方提供的涉税信息时，要有严格的程序、权限，要严格遵守保密制度，否则要承担相应的民事、行政和刑事责任。特定人伦关系、法律关系人员的提供豁免制度(比如夫妻、亲子，律师与客户之间)，以维护征纳平衡和保护特定社会关系、家庭关系和职业伦理。

　　建议三

　　解释权不能由执法机关垄断 应由立法、执法和司法机关共享

　　《修订草案》的第四十六条规定，“税务机关应当建立纳税人适用税法的预约裁定制度。省以上税务机关可以在法定权限内对纳税人使用税法问题作出书面预约裁定。”对此，滕祥志表示，事先裁定和个案批复在实践中有巨大现实需求，但是，事先裁定和个案批复应一体规制，将事先裁定职权赋予省级税务机关，是不妥当的。

　　税收裁定的法理基础是税法解释权分享。绝对“税收法定”主义者认为，只有立法机关才能解释法律，或者“谁立法谁解释”。但是，税收执法必须依赖税法解释和适用的权力。适用税法而不解释税法，在税收执法实践不可设想。因此，不能僵化理解或绝对化“税收法定”主义，税收法定主义不排除税务机关的税法解释权。税法解释权理应由立法、执法与司法机关共同分享，税务机关放弃税法解释权，即是失职。至于该解释是否超越法律，最终应由税收司法把关，启动并激活税收司法，而不能让行政执法人员口含天宪，垄断税法解释权。因此，必须开放税收司法。开放税收司法，是维护税法秩序的重要一环，也是国际税收竞争中维护税收主权的重要工具。

　　基于国家和行政机关垄断税法知识生产的基本事实，税法解释权必须在立法、执法和司法机关之间分享，而不能由一家独享，尤其不能由税务机关独享。而且，基于税法解释权分享原理，税务机关不得放弃税法解释权，《税收征管法》应赋予税务机关税收评定的权力以确定应纳税额，税务机关还享有对特定、疑难、复杂涉税事项的税法解释权、税收事先裁定和税收个案批复职责职权，有提供纳税服务和税收政策确定性服务之职责。然而，必须划定纳税服务的法律边界，将税收政策确定服务框定在法律范围之内。

　　目前，税务机关是税法知识的最大生产和批发者，税收司法应把好税法知识生产的最后质量关口。新修订的《行政诉讼法》第五十二条规定，原告可以一并提起对规范性文件的合法性审查，加大了对规范性文件的审查力度。他表示，在税基侵蚀和利润转移、国际税收竞争与合作、中国企业和个人境外投资规模不断扩大的大背景下，应特别重视税法解释权在立法、执法和司法机关的共享机制。税收司法，历来是各国捍卫税收主权的重要制度构造，税收司法缺位或者虚置，使得话语体系中缺乏来自司法的声音，这对于保护国家税收主权极为不利。这就可以从逻辑上推导出，税企争议的管辖权不能够由税务机关独享，税收争议复议前置应予废除，应该激活税收司法。

　　为此，国家税务总局应设置专门机构负责税法解释、行政复议审核、疑难复杂税法实务处理(事先裁定、个案批复、特别纳税调整、税收核定)等事务，因此，应专设总法律顾问职位。在《税收征管法》新修订时，应该明确税法解释机构，将现行政策法规部门翻牌升格，设立一个总法律顾问机构，总领案例研究、税法解释、复议应诉、税法确定性、事先裁定和个案批复、重大税收法治热点事件的及时和专业应对等疑难复杂税法事务。而且，政策性强的疑难复杂税法事务的事先裁定、个案批复，只有国家税务总局层面才有权处理，事先裁定应由总局专门机构管理。

　　建议四

　　应取消复议前置、缴纳税款前置程序

　　此次《修订草案》对原《税收征管法》八十八条复议环节、缴纳税款前置程序作了改进，但滕祥志认为，还远远不够。

　　他指出，新《税收征管法》已经赋予税务机关税法解释权和适用法律的权利，比如事先裁定、个案批复。目前，我国个案批复尚未归集到税务总局或者省局的层面，天女散花，面临规制风险。美国IRS(美国国内收入署)的“技术建议”，对应我国的“个案批复”，由地区税务局接受申请，但由IRS作出决定。因此，不能使税务机关垄断税法解释权，应该赋予纳税人、扣缴义务人和其他征纳关系参加人以税收救济权，可以选择复议或者诉讼。选择复议或者诉讼的，勿须先行缴纳税款。

　　我国最新立法趋势是，保护行政相对人诉权，取消复议前置。比如新的《海关法》、新修订的《进出口商品检验检疫法》，均取消了复议前置。新修订的《治安管理处罚法》，也取消了复议前置。因此，在《税收征管法》中也应取消复议前置。

　　取消复议前置，意味着打破税务机关垄断税法解释权和税收争议的裁决权。无救济即无权力，税收救济权是纳税人的一项当然权利或公民宪法权利，应予以重点维护和保护。因此，滕祥志认为，应删除《征管法》八十八条“先行缴纳税款”的程序，还纳税人完整的税收救济权，破除“花钱买诉权”的魔咒。税收司法，在发达国家，历来是国际税收竞争的话语工具，未来我国启动税收司法，从战略层面多一个司法话语权，有利于改变国际税收竞争话语权不足的局面。

　　当前，政府管理的内外部环境和国情世情正发生深刻变化，纳税人维权意识已经空前高涨，立法应该回应社会呼声，反映时代要求。在全面推进依法治国和落实税收法定的大背景下，不当限制诉权与民情民意不相协调。从征纳平衡出发，制度安排不应仅仅站在保障国库的传统角度。不过，为防止失衡，可以对原告设置特定行为限制以保障国库。比如，设置原告、原告公司实际控制人或高管的出入境限制、转让不动产、处置无形资产或特定动产的限制、清算解算公司的限制、减少注册资本限制、处置债权限制、投资融资限制，等等。在健全的涉税信息情报制度、税收信用评级制度配套之下，这些限制措施，能够威慑和防堵潜在的恶意起诉者。

　　另外，若原告胜诉，胜诉部分税款在诉讼期间的税收利息应终止计算；若原告败诉，税收利息计算至判决生效之日止，并且，判决生效之日至判决履行执行之日的利息，应连续计算。为鼓励优先选择复议途径维权，发挥行政复议自我纠错和解决纠纷的积极功能，可以规定，若申请人复议请求成立，复议期间的利息终止计算；复议维持的，税收利息应连续计算。

　　专家观点

　　《税收征管法》修订应面向未来

　　滕祥志认为，“面向未来”还是“零打碎敲”地修订《税收征管法》，既是一个方法论问题，也是一个战略问题。中共十八届三中全会和四中全会，把国家治理能力现代化视野下的财税体制改革蓝图和国家长治久安维度下的全面推进依法治国战略部署，载入国家治理史册。不过，要将十八届三中全会制定的未来税制改革付诸落实，必须依赖于《税收征管法》的修订完善。因此，从战略上来讲，应该将《税收征管法》的修改置于面向未来的维度，以便为未来税制和税收管理改革，预留法理空间。

　　滕祥志指出，此次《税收征管法》修订，应该遵循三个原则：一是破除部门立法模式，天下为公；二是预留未来改革空间，通盘谋划；三是平衡权利义务结构，扣两执中。

　　滕祥志期望，修订后的《税收征管法》能成为一部在“平衡论”理念指导之下，有灵魂的、能够统领整个税收征管程序的、能够持久的、伟大的法律。

　　本报记者 滕娟

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