《国际财报准则第8号——经营分部》再审视（一）

　　分部报告被很多主体视为仅是为了遵守准则规定的披露，因此其重要性常常被管理层所忽视。本文解释了《国际财务报告第8号——经营分部》（“IFRS8”）的主要要求，讨论了逐步演变的实务问题，并从分部报告提供主体“整体情况”的角度思考了其重要性。

　　分部披露提供了更加详细的信息

　　一套合并财务报表中所包括的几乎所有信息均在于为使用者提供“主体整体的财务状况”及“最近期间的主要交易”，这些信息非常有用，因为其有助于投资者评估总体的指标（例如，销售趋势、控制成本的能力、流动性和重要交易例如业务合并的成功）。但是这些信息本身很少能够说明整体情况。阅读大型主体网站发布的利润报告会发现，它会讨论按产品或地区划分的市场份额、与个别客户签订的重要合同，或某一发展中的分支机构发生的资本性支出。这些信息表明业务通常是在低于合并主体的层面进行管理的。管理层需要了解主体跨部门的情况以制定战略性经营决策——从哪里注资、降低日常管理费用，或者扩展营销工作。投资者希望了解的正是这一层面的详细财务信息。

　　投资者希望通过管理层的角度了解企业，以便于他们对最倾向的指标——未来现金流量进行更加精确的评估。他们希望评估管理层在某一行业中的定位或某一地区的增长潜力。为了精确评估，他们需要了解管理层决策层面的信息。分部报告弥合了主体合并信息和管理层视角之间的差距（通常被称为“连接了外部报告和内部报告”）。在最高层面，分部报告连接了财务报表和管理层评论所报告的信息，例如运营和财务回顾（“OFR”）或管理层讨论和分析（“MD&A”）。

　　此外，分部披露提供了以下几方面的详细信息：管理层配置资源和评价业绩的层面；管理层如何区分主要的产品线或所提供的服务；主要业务的地理分布；客户集中度和依赖度；以及基于上述各项的业务状况或业绩。

　　经营分部

　　分部报告的基础是识别经营分部。这代表管理层监督经营和为合并主体制定决策的最低层面。分部报告的所有其他方面均受到经营分部确定的影响。经营分部被定义为主体的组成部分：能够在业务活动中产生收入、发生费用；主体的首席经营决策者会定期评价该组成部分的经营成果，以评价其业绩并决定向其配置资源；可获得其单独的财务信息。

　　确定主体的经营分部主要有四个步骤：（1）识别首席经营决策者。（2）识别其业务活动。（3）确定是否可获得业务活动的单独财务信息。（4）确定首席经营决策者是否定期评价该信息。

　　首席经营决策者（“CODM”）

　　首席经营决策者是一项向经营分部配置资源并评价其业绩的职能。该职位因主体而异，但是有关职责几乎都是在管理的最高层面维持。首席经营决策者可能是个人或委员会，这取决于组织机构。常见的示例包括首席执行官、首席运营官、执行委员会或董事会。但是，仅仅负责审批管理决策的监事会不太可能成为首席经营决策者。被识别为首席经营决策者与其头衔并不相关，只要是负责制定主体分部战略决策的人员即可能是首席经营决策者。

　　业务活动

　　分部报告情形下的业务活动要被视为单独的经营分部，必须能够产生收入或发生费用。因此，没有向某一部门分摊的收入或费用并不妨碍其成为单独的经营分部。在确定内部报告活动是否构成经营分部时应加以注意。

　　（一）成本中心

　　通过运营成本中心管理的制造业主体可能不会记录成本中心的收入，因为主体的客户收入总额不是在此基础上进行分摊。只要首席经营决策者编制并评价其单独的财务信息，此类组成部分将被视为经营分部。

　　（二）垂直一体化运营

　　主体可能在各生产阶段收取转移价格（例如，石油和天然气主体）。这些转移价格即使未经首席经营决策者评估过，也仍会被视为单独的经营分部。石油和天然气主体的组成部分可能包括勘探、开发、生产、精炼和营销（如果首席经营决策者以此方式管理主体）。尽管其中一些组成部分可能没有对外收入，这也不能免除其被视为经营分部。

　　单独的财务信息

　　经营分部的定义要求单独的财务信息是可获得的。对于大多数主体，仅评价某一特定业务领域的收入数据不太可能满足这一定义。但是，识别经营分部也不要求提供全套的财务报表。那么什么是满足单独的财务信息的条件呢？简单的答案是首席经营决策者必须具有充分的信息来评价业绩，并向主体的业务活动配置资源。

　　实务观察

　　单独的财务信息的充分性需要进行判断，但我们已在实务中观察到了一些通用的指南：分部的资产负债表并不必然推断出有可获得的单独的财务信息；经营业绩信息本身，例如按产品线划分的毛利或按地区划分的营业利润可满足单独的财务信息的要求；当产品销售或劳务提供涉及最低成本时，仅包括收入的数据即可能代表经营成果。预计这样的情况是很少有的。

　　首席经营决策者的定期评价

　　识别经营分部受到首席经营决策者定期评价的单独财务信息的影响（通常称为“首席经营决策者信息包”）。这对于主体经常是一个明确的程序，因为它可能仅是定期（通常按月）向首席执行官或董事会提交的标准成套报告。由于首席经营决策者有时面对大量待阅的信息，因此确定用于评价业绩并配置资源的单独财务信息可能需要予以进一步考虑。设有矩阵型或重叠报告线的主体也可能需要进行进一步评估。

　　例如，假设首席经营决策者评价两套经营成果——一套按主要的产品线报告，另一套按地理区域报告。IFRS8提供了这一情况下主体应考虑的三个因素：（1）每个组成部分业务活动的性质。（2）每个组成部分是否存在负责管理的人员。（3）向董事会提交的信息（当董事会不是首席经营决策者时）。

　　对上述因素的评估通常描绘出主导业务的“管理层视角”；即一套经营成果通常更侧重于内部报告或管理基础构架。很少有在考虑了这些因素后仍不能明确经营分部的情况。如果真出现了这种情况，需要进行重大的判断，并建议对结论进行全面的记录。

　　主体可以通过询问下列问题确认经营分部：识别的经营分部是否真正代表了首席经营决策者据以评价业绩和配置资源的层面，这些分部是否为财务报表使用者提供了评估主体的业务活动及其运营环境所需要的信息，识别的经营分部是否与主体产生的其他信息相一致，例如新闻稿、管理层访谈、组织结构图、主体的网站、管理层讨论及关于主体的其他公开信息。

　　需考虑的常见组成部分

　　经营分部的确定对于每个主体都是独一无二的，每一主体都需要考虑其特有的结构、管理报告以及其他事实和情况。但是，对行业发展趋势和内部职能相关的常见实务也应加以考虑，以保持可比性和一致性，尤其是因为监管机构经常从这一角度提出问题。

　　那么，总部（公司办公室）能否成为经营分部？通常，开展业务活动（例如，取得利息并发生费用的资金运营）的总部机构，如果其取得的收入就主体活动而言并非附带性的，而且单独的财务信息由首席经营决策者评价，那它可能是一个经营分部。仅附带产生收入和发生费用的总部（例如，会计、IT、HR和员工餐厅）不太可能成为一个经营分部。

　　研究与开发（“R&D”）是经营分部。如果由首席经营决策者评价其单独的财务信息。主体的研发机构可能是垂直一体化运营，在这种模式下研发活动成为主体业务的一个组成部分。研发部门对于业务的整合性越强，它越有可能成为确定经营分部的影响因素。例如，在制药与生命科学产业按照所进行研发的类型识别经营分部非常常见。

　　终止经营的是经营分部。如果终止经营的分部继续参与业务活动，并且由首席经营决策者评价其单独的财务信息，那它可能满足经营分部的定义。重大处置（或更大范围重组计划中的处置）将会引发对存续业务经营分部的重新评估。

　　报告分部

　　主体不需要单独披露所有的经营分部。报告分部是财务报表中披露分部信息的基础，它们可能包括单独的或合并的经营分部。确定报告分部的过程可能很复杂。主要的步骤总结如下：（1）识别经营分部。（2）确定各经营分部是否满足所有的合并条件，如果满足，可将其进行合并（如需要）。（3）评价识别出的经营分部和合并的经营分部组，确定它们是否单独满足定量标准。满足标准的分部可作为报告分部。（4）对其余部分，检查识别出的经营分部或合并的经营分部组是否具有类似的经济特征及是否满足多数的合并条件。如果满足，将它们进行合并作为报告分部（如需要）。单独的经营分部也可作为报告分部，即使它们未与其他分部合并也未满足定量标准。（5）测试识别的报告分部的对外交易收入占主体对外收入的比重是否达到75%或以上。如果是，剩余的分部可以被合并成为一个分部，并被称为“所有其他分部”。如果未达到，更多的报告分部必须被识别出，直到报告分部的总额达到75%的临界点。

　　文 普华永道