《109号文》和《40号公告》的资产划转所得税政策解析（六）

　　例如，母公司将其持有的某公司5%的股权划转至全资子公司，取得了100%股权支付，就可以适用于《109号文》中规定的特殊性税务处理，暂时不交企业所得税。若没有这条新增加的条款，这种情况根本不满足股权收购的特殊性税务处理的规定，只能就投资溢价部分缴纳企业所得税，即使有了后来的《116号文》的递延纳税政策，最多也就是分五年来缴纳。

　　另外，从这个政策的规定中可以看出，税收上的增资也不一定非要增加实收资本或者股本，增加资本公积也可以，也就是说只要是计入所有者权益就可以了。有了这条规定就可以纠正部分教条的观点，即认为投资就得是增加股本或者实收资本。

　　2.不满足特殊性税务处理条件下的税务处理。《40号公告》规定，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

　　这个不满足条件的税务处理就很好理解了，母公司分两步走，即视同销售和投资业务，都按照公允价值确认，子公司按照公允价值确认为接受资产的计税基础。

　　【北大医药资产划转案例】

　　2015年5月24日为有效整合原料药业务资源，降低成本，实现原料药业务和制剂业务的专业化发展，北大医药股份有限公司（以下简称“公司”或“本公司”）决定以土地、房产向全资子公司重庆西南合成制药有限公司（以下简称“重庆合成”）增资，由其承接公司合成原料药业务。增资完成后，重庆合成注册资本从200万元变更为25000万元，仍为公司全资子公司。

　　本次增资资产为公司合成原料药业务对应的位于两江新区水土组团的3宗国有土地使用权（土地面积共171544.4平方米）和地上18项房屋建筑物（建筑面积共50832.10平方米）及于渝北区洛碛的2宗国有土地使用权（土地面积共51234.60平方米）和地上14项房屋建筑物（建筑面积共5635.00平方米），以下简称“增资资产”。公司聘请北京天健兴业资产评估有限公司（以下简称“天健兴业”）对增资资产进行了评估，并出具了资产评估报告。

　　在评估基准日2014年12月31日，对增资资产评估结论如下：账面原值为18689.28万元，评估值25038.20万元，评估增值6348.92万元。公司本次以天健兴业对增资资产的评估结论为依据，按25038.20万元向重庆合成进行增资，其中24800万元计入重庆合成实收资本，238.20万元计入重庆合成资本公积。本次增资完成后，重庆合成注册资本从200万元变更为25000万元，仍为公司全资子公司。

　　按照《109号文》的说法，本案属于母子公司之间划转资产的典型案例。在股权架构上可以满足100%控股的母子公司之间，如果同时满足以下条件则可以适用于特殊性税务处理：（1）重庆合成在取得增资资产后12个月不改变资产的实质经营活动，并且在12个月内不将该部分资产转让；（2）北大医药在会计上不确认为损益（即产生的溢价部分不能确认为营业外收入）；（3）重庆合成取得的投资资产计入到所有者权益；4.划转后12个月内北大医药和重庆合成还是100%控股的母子公司之间关系。

　　如果能够适用于特殊性税务处理，划转过程中产生的增值6300万元暂时不征收企业所得税，北大医药取得增资部分的股权计税基础按照18689.28万元确认，重庆合成取得增资资产的计税基础也是按照18689.28万元确认。

　　如果不满足《109号文》特殊性税务处理的条件，则北大医药应将投资过程增值部分确认为所得征收企业所得税；重庆合成取得的投资资产的计税基础按照评估价25038.20万元确认。

　　可见，《109号文》和《40号公告》的这条规定将资产（股权）收购的特殊性税务处理范围进一步扩大，使很多企业都将收益，这表明财政部和国家税务总局在财税方面充分落实了国务院的文件精神。

　　（二）母公司未取得子公司任何形式的支付对价

　　1.满足条件下的特殊性税务处理。《40号公告》规定，100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

　　这是《40号公告》中规定对符合股权架构要求的第二种资产划转方式，主要特征是母公司给全资子公司无偿划转资产，没有取得子公司的任何形式的支付对价。这种方式才是企业之间无偿划转资产的典型方式，也是大部分企业急需在政策上解决的问题。适用于特殊性税务处理需要满足的条件就是合理的商业目的、划转前后股权架构要求、12个月内不改变实质经营活动要求，并且会计上不做损益处理，以及划出方划出的资产有溢价的可以暂时不确认所得，将划出资产的计税基础结转到划入方。

　　文 徐贺