外籍董事及高管个税纳税政策解读（一）

　　今年以来，很多地税机关都加强了对于外籍人员个人所得税的检查。很多外资企业对外籍人员个税的相关问题产生了疑问，特别是一些外籍高管的个人所得税，历经政策变迁，税企争议较多。

　　国家税务总局先后下发了多个文件，其中包含《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发[1994]148号）、《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》（国税函[1995]125号）、《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发[2004]97号），以及《国家税务总局关于在中国境内担任董事或高层管理职务无住所个人计算个人所得税适用公式的批复》（国税函[2007]946号），对在中国境内担任董事或高层管理职务的外籍人员如何缴纳个人所得税的政策问题进行了限定。本文将结合以上四个文件的规定，全面梳理外籍董事、高管个人所得税的纳税政策演变，以便大家学习掌握。

　　高层管理职务的内涵

　　对于董事的内涵，在实务中都比较清楚，即董事是公司董事会的组成人员，是公司重大决策制定的参与者，也是对公司决策执行人员进行监督的参与者。而对于高层管理人员的定义，实务中往往有不同的理解。税法上所称的高层管理职务，根据《国税函[1995]125号》的规定，是指公司正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。

　　董事、高管个人所得税纳税政策的沿革

　　为使大家更好地理解前后文对外籍董事和高管人员个人所得税纳税政策的规定，现按照上述几个文件出台的先后顺序进行梳理：

　　（一）《国税发[1994]148号》的规定

　　“担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人，其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金，不适用本通知第二条、第三条的规定，而应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税；其取得的由中国境外企业支付的工资薪金，应依照本通知第二条、第三条、第四条的规定确定纳税义务。”

　　根据以上的政策规定，可以梳理出如下的含义。

　　1．对于在中国境内无住所的个人担任中国境内企业董事或高层管理人员，同时兼任中国境内外职务的，无论该外籍人员在中国境内停留多长时间，中国境内企业支付的工资、薪金（无论属于来源于境内的所得还是来源于境外的所得）都必须在中国申报缴纳个人所得税。

　　2.对于在中国境内无住所的个人担任中国境内企业董事或高层管理人员，同时兼任中国境内外职务的，其取得的中国境外企业支付的工资薪金的纳税方法应依据《国税发[1994]148号文》第二条、第三条、第四条的规定确定纳税义务规定，即：

　　（1）如果该外籍人员一个纳税年度内在中国境内连续或累计居住不超过90日或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过183日，境外企业支付的工资薪金不是由境内企业负担的，不缴纳个人所得税。

　　（2）如果该外籍人员在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住超过90日或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住超过183日但不满一年的，其在中国境内工作期间境外企业支付的工资薪金须在中国缴纳个人所得税。

　　（3）如果该外籍人员在一个纳税年度中在中国境内居住满一年，境外企业支付的工资薪金的纳税方法同“（2）”，即其在中国境内工作期间境外企业支付的工资薪金须在中国缴纳个人所得税。只有在该外籍人员在中国境内居住满五年，从第六年起，每满一年，其在中国境外工作期间境外企业支付的工资薪金才需要在中国纳税。

　　但是，《国税发[1994]148号文》对于外籍董事、高管个人所得税纳税的政策规定存在以下几方面的缺陷：

　　1．该文件只是规定了纳税的原则和境内外收入的划分方法，对于如何进行个人所得税计算没有明确的规定，特别是对于境内外收入的划分方法既可以用“先分后税”，也可以用“先税后分”的方法，其计算的结果就完全不一样，这些该文件没有明确。

　　2．对于外籍人员个人所得税的纳税问题，要遵循国内的税法，但对于和我国签订税收协定的国家，还要遵循税收协定的规定。对于“董事费”和类似报酬的纳税问题，税收协定的“董事费”条款中一般规定：缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司的董事会成员取得的董事费和其他类似款项，可以在该缔约国另一方征税。因此，对于在中国境内居民公司担任董事的人员，其取得的中国居民公司支付的“董事费”及类似报酬都应在中国纳税。

　　因此，《国税发[1994]148号文》的规定还是有一定的理论依据。对于没有和我国签订税收协定的国家，完全可以依据《国税发[1994]148号文》的规定执行。但是，对于和我国签订税收协定的国家就不一样了。

　　我国和有些国家签订的税收协定的“董事费”条款中包含高层管理人员，而和其他一些国家签订的税收协定的“董事费”条款中就不包含高层管理人员。对于那些属于和我国签订税收协定的缔约方的居民个人，由于在协定的“董事费”条款中不包含高层管理人员，就不能适用《国税发[1994]148号文》的规定，扩大其纳税义务，否则就违反了税收协定的规定。

　　（二）《国税发[2004]97号文》的规定

　　针对《国税发[1994]148号文》存在的两个问题，《国税发[2004]97号文》进行了全面的完善。

　　1．境内外收入的划分问题。对于境内外收入的划分问题，《国税发[2004]97号文》提出了“先税后分”的原则，并明确了计算公式：（1）按国税发[1994]148号第二条规定，负有纳税义务的个人应适用下述公式：应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境内工作天数÷当月天数）。（2）按《国税发[1994]148号文》第三条规定负有纳税义务的个人仍应适用《国税发[1994]148号文》第六条规定的下述公式：应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×（当月境内工作天数÷当月天数）。（3）按《国税发[1994]148号文》第四条或第五条规定负有纳税义务的个人应适用《国税函发[1995]125号文》第四条规定的下述公式：应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×[1-（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境外工作天数÷当月天数）]。

　　2．税收协定“董事费”条款的适用问题。“在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务的，该个人所在国或地区与我国签订的协定或安排中的‘董事费’条款中，未明确表述包括企业高层管理人员的，对其取得的报酬可按该协定或安排中有关非独立个人劳务条款和《国税发[1994]148号文》第二、三、四条的规定，判定纳税义务。”

　　“在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务的同时又担任企业董事，或者虽名义上不担任董事但实际上享有董事权益或履行董事职责的，其从中国境内企业取得的报酬，包括以董事名义取得的报酬和以高层管理人员名义取得的报酬，均仍应适用协定或安排中有关‘董事费’条款和《国税发[1994]148号文》第五条的有关规定，判定纳税义务。”

　　“董事费”条款中未明确表述包括企业高层管理人员的协定或安排的签订国家或地区：日本、美国、法国、英国、比利时、德国、马来西亚、丹麦、新加坡、芬兰、新西兰、意大利、荷兰、捷克、波兰、澳大利亚、保加利亚、瑞士、塞浦路斯、西班牙、罗马尼亚、奥地利、巴西、蒙古、匈牙利、阿联酋、卢森堡、韩国、俄罗斯、毛里求斯、克罗地亚、白俄罗斯、巴布亚新几内亚、印度、马耳他、斯洛文尼亚、以色列、原南斯拉夫、中国香港、塞舌尔、越南、土耳其、亚美尼亚、立陶宛、拉脱维亚、乌兹别克斯坦、冰岛、孟加拉、乌克兰、苏丹、马其顿、爱沙尼亚、老挝、爱尔兰、埃及、南非、巴巴多斯、菲律宾、摩尔多瓦、委内瑞拉、古巴、尼泊尔、哈萨克斯坦、印度尼西亚、阿曼、突尼斯、巴林、尼日利亚、伊朗、希腊、吉尔吉斯、斯里兰卡、特立尼达和多巴哥、中国澳门。

　　“董事费”条款中明确表述包括企业高层管理人员的协定或安排的签订国家或地区：挪威、加拿大、瑞典、泰国、巴基斯坦、牙买加、葡萄牙、科威特、卡塔尔、摩洛哥。

　　文 赵国庆

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