企业重组业务“新表”如何填报？

　　自2015年1月1日起，国家税务总局修订的《企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）》（以下简称“申报表”）开始施行。

　　新表从17张增至41张，其中企业纳税重组活动的纳税申报由原来的“特殊重组”和“一般重组”两项变动为《企业重组纳税调整明细表》（以下简称“明细表”），并对企业的各项重组活动进行了分类，既明确内容、方便纳税人填报，又扩大信息量、有利于税务机关掌握企业的经营变动情况，较为符合当前最新的政策导向。

　　新表解读

　　企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，是企业经营活动中的重要事项。但在旧表中并没有充分的体现其重要性，仅在附表中分列了“特殊重组”和“一般重组”两项，概括性的填写这两项内容不仅不能给税务机关提供足够的信息来掌握企业动态，而且不能很好的适用于现有的政策，不利于企业填报。

　　在新表中，企业重组包括了债务重组、股权收购、资产收购、企业合并、企业分立和其他六项内容；其中，还重点列出了涉及非货币性资产、跨境重组及控制主体等事项：债务重组项下重点分列了以非货币性资产清偿债务和债转股项目，股权收购项下列出涉及跨境重组的股权收购项目，资产收购项下列出涉及跨境重组的资产收购项目，企业合并被分列为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并两项，以非货币性资产对外投资也在“其他”项下重点提出。

　　新表除了增加了具体的企业重组项目之外，还根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称“59号文”）中的要求，对企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理。

　　另外，新表还将旧表中的调增金额和调减金额两项合并为纳税调整金额，并在最后一列填报企业一般性税务处理和特殊性税务处理的纳税调整金额之和，方便税务机关把握企业重组的整体税务调整情况。

　　尽管税务机关对企业重组活动收集的信息量有所增大，将其单独列出一张表格，但这一调整事项的信息仍然归入《纳税调整项目明细表》中，国家税务总局在填报说明中明确指出，企业重组的新表的最后一行的统计数据要填列在《纳税调整项目明细表》的第36行。

　　填报说明

　　对于发生债务重组业务且选择特殊性税务处理（即债务重组所得可以在5个纳税年度均匀计入应纳税所得额）的纳税人，重组日所属纳税年度的以后纳税年度，也在本表进行债务重组的纳税调整。除上述债务重组所得可以分期确认应纳税所得额的企业重组外，其他涉及资产计税基础与会计核算成本差异调整的企业重组，本表不作调整，在《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》（A105080）进行纳税调整。

　　本表数据栏设置“一般性税务处理”、“特殊性税务处理”两大栏次，纳税人应根据企业重组所适用的税务处理办法，分别按照企业重组类型进行累计填报。

　　其中，两大栏次均分别设置载帐金额、税收金额和纳税调整金额三列。载帐金额按会计核算确认，税收金额按税法规定确认，纳税调整金额为前两项之差，（即3=2-1，6=5-4）。

　　该表另外还设置纳税调整金额一栏，填报第3+6列的金额，即一般性税务处理与特殊性税务处理的纳税调整金额之和。

　　企业重组有关规定及最新税收优惠政策

　　纳税人根据《企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）填报说明》（以下简称“填报说明”），《企业所得税法》，财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称59号文），国家税务总局《关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号），财政部、国家税务总局《关于中国（上海）自由贸易试验区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2013]91号）等相关规定，以及国家统一企业会计制度，填报企业重组的会计核算及税法规定，以及纳税调整情况。

　　（一）关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知

　　需要企业关注的是，59号文对适用特殊性税务处理（“递延的所得税处理”）的条件规定较为严格，导致实践中很多的并购重组交易虽未获得足额的现金但却需要在当期确认和缴纳巨额所得税，不利于企业兼并重组活动的实施。2014年12月，为促进和鼓励企业实施兼并重组，根据国务院《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发[2014]14号），财政部、国家税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号，以下简称“109号文”）放宽了股权和资产并购适用特殊重组的条件，将股权收购和资产收购中“受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”的规定下调至50%，大大放宽了股权或资产收购交易适用特殊重组的条件，有利于降低股权或资产收购交易的税收负担。

　　同时，109号文还首次明确了同一控制下的集团内部成员企业之间的股权或资产划转交易适用特殊性税务处理的条件。对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

　　（1）划出方企业和划入方企业均不确认所得。

　　（2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

　　（3）划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

　　企业应当注意新政策的适用，符合109号文规定的应按109号文规定执行。

　　（二）关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知

　　紧随109号文的脚步，财政部、国家税务总局又下发了《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号，以下简称“116号文”），该文对有关非货币性资产对外投资的有关事项作了最新的规定，企业在填报明细表中第13行时应当注意适用最新规定。

　　116号文的主要内容是将《国务院关于印发中国(上海)自由贸易试验区总体方案的通知》(国发[2013]38号)中5年内递延纳税的政策推广到全国适用，明确规定居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。这是国家对企业兼并重组的又一有力的促进政策。

　　关于116号文，明税有以下几点提供企业注意：

　　第一，非货币性资产投资递延税务处理的适用范围并没有明确将股票排除在“非货币性”资产之列；

　　第二，非货币性资产投资的递延税务处理规则仅适用于居民企业，不适用于非居民企业。

　　第三，发生非货币性资产投资并选择递延税务处理的企业，应注意做好后续股权计税基础调整的管理以及台账登记，防止潜在的税务风险。同时，如果后续股东发生增资或以非货币资产增资的股东又购买其他股东的股权，其后又将其中部分或全部股权转让时，如果确定计税基础，财税〔2014〕116号未予明确。

　　第四，我们预计发生竞合时，更多的纳税人可能会选择适用财税〔2009〕59号文的特殊性税务处理。只有不符合财税〔2009〕59号文特殊性税务处理规则的非货币性资产投资才会选择适用财税〔2014〕116号文的规定。

　　第五，企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现，与股权转让的收入确认时点一致。

　　文 施志群

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