资产（股权）划转企业所得税相关问题解读

　　四种情形之三——子公司划转母公司无对价

　　（一）具体规定

　　《40号公告》规定：“100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。”

　　如果子公司B将其持有的计税基础100万的大楼划转给其母公司A，按照上述规定，子公司的账务处理单位：万元是（）：

　　借：实收资本100

　　贷：固定资产100

　　母公司的账务处理是：

　　借：固定资产100

　　贷：长期股权投资——某子公司100

　　如果对该子公司的股权计税基础是120万元，则应调减到20万元。

　　（二）母公司按接收投资处理

　　如果母公司按接收投资处理，又涉及到母公司的股东，且母子之间交叉持股，则按母公司收回投资处理，无论是对母公司还是子公司，都比较恰当。

　　四种情形之四——兄弟公司之间无偿划转

　　（一）具体规定

　　《40号公告》规定：“受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。”

　　（二）恰当的账务处理方式

　　假定A公司是母公司，下面两个全资控股的子公司——B公司和C公司。在A公司的主导下，Ｂ公司将其持有的价值100万的大楼划转给Ｃ公司，没有任何对价。划出方B公司按冲减所有者权益处理，不应减少实收资本，应冲减资本公积。账务处理是（单位：万元）：

　　借：资本公积100

　　贷：固定资产100

　　C公司按照接受投资处理，计入实收资本还是资本公积？因为如果用实收资本，涉及到母公司A公司，直接计入资本公积比较合适，所以建议的账务处理是（单位：万元）：

　　借：固定资产100

　　贷：资本公积100

　　如何确定12个月的起点？

　　《109号文》第三条规定：“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”。那么，要如何确定12个月的起点？

　　《40号公告》是指自股权或资产划转完成日起，连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。对纳税人而言，12个月是个限制，结束的越早越好，划转的协议或批复生效后，应尽快进行会计处理。

　　如何确定划转后的计税基础？

　　《109号文》第三条规定：“划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定”。“划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除”。

　　《40号公告》规定：“计税基础，按被划转股权或资产的原账面净值确定，是指划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定，计算相应的折旧或摊销。”

　　如果是股权，原来的计税基础是100万，划转后，新股东持有的这部分股权的计税基础还是100万。如果是固定资产，最初的计税基础是100万，划转时，净值是80万，新所有者持有这项资产的计税基础是100万还是80万？应该是以80万确定计税基础，并计算折旧。

　　享受划转待遇的征管措施

　　划转不征税的待遇，需要满足一定的条件，因此，税务局在征管上，尽管不再实行审批的做法，但仍要求纳税人提交资料备案，一旦不征税的条件发生变化，应恢复征税。具体如下：（1）划出、划入双方处理一致。按照《109号文》第三条规定进行特殊性税务处理的股权或资产划转，交易双方应在协商一致的基础上，采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理。（2）划转完成年度汇算清缴时，提交有关资料。划出方、划入方如果在划转完成年度，享受划转的所得税待遇，应在企业所得税年度汇算清缴时，分别向各自主管税务局递交《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》和一式两份相关资料。相关资料包括：股权或资产划转总体情况说明，包括基本情况、划转方案等，并详细说明划转的商业目的；交易双方或多方签订的股权或资产划转合同（协议），需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；被划转股权或资产账面净值和计税基础说明；交易双方按账面净值划转股权或资产的说明（需附会计处理资料）；交易双方均未在会计上确认损益的说明（需附会计处理资料）；12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书。

　　划转完成下一年度汇算清缴时，说明是否改变实质经营活动。由于在交易完成后12个月内，不得改变被划转股权或资产的实质经营活动，因此，《40号公告》规定，双方应在划转完成的下一年度企业所得税汇算清缴时，向各自的主管税务局提交书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。

　　如何判定是否发生变化？《40号公告》规定：“交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关，同时书面通知另一方。另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。”

　　根据上述规定，如果划转的是资产，资产的经营业务，不得发生变化。如果划转的是股权，且有关企业的公司性质、资产或股权结构发生变化，则可能被认为发生了变化。

　　不能享受划转待遇的补税及有关处理措施

　　根据《40号公告》，如果划转当事双方，在划转后12个月内，发生不能享受特殊重组待遇的情况，应在情况发生变化后60日内，按视同销售进行各自的所得税处理，具体规定如下：（1）母公司划转子公司并获得股权支付。母公司应按原划转完成时，股权或资产的公允价值视同销售处理，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。（2）母公司划转子公司无股权对价。母公司应按原划转完成时，股权或资产的公允价值视同销售处理；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。（3）子公司划转母公司无对价。子公司应按原划转完成时，股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司应按撤回或减少投资进行处理。（4）兄弟公司之间无偿划转。划出方应按原划转完成时，股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司根据交易情形和会计处理，对划出方按分回股息进行处理，或者按撤回或减少投资进行处理。对划入方，按以股权或资产的公允价值进行投资处理；划入方按接受母公司投资处理，以公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

　　重新申报划转完成年度的所得税。交易双方应调整划转完成纳税年度的应纳税所得额，及相应股权或资产的计税基础，向各自主管税务机关申请调整划转完成纳税年度的企业所得税年度申报表，依法计算缴纳企业所得税。《40号公告》强调，交易双方的主管税务机关应对企业申报适用特殊性税务处理的股权或资产划转加强后续管理。

　　执行时间

　　与《109号文》一致，《40号公告》适用于2014年度及以后年度企业所得税汇算清缴。此前尚未进行税务处理的股权、资产划转，符合《109号文》及《40号公告》规定的，可按《40公告》执行。

　　对纳税人的启示

　　《40号公告》关于补税的规定及其他规定，至少给纳税人以下启示：（1）确保划转后12个月内，不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。至于如何掌握不改变实质经营活动，并没有特别明确的规定，这加大了纳税人的风险，但是可以从以下角度把握，即如果被划转的是资产，则尽量保持资产划转以前的功能和作用，划转前资产干什么用，划转后还干什么用。如果被划转的是股权，则相关企业在股权结构、主营业务等方面别发生大的改变。（2）划转前，认真考虑《109号文》和《40号公告》的规定。由于享受特殊重组待遇，需要提交有关资料，在划转前，应按照《109号文》和《40号公告》的规定，认真准备有关提交税务局的资料，年度汇算清缴时，及时将资料递交。（3）划转后，及时进行账务处理。账务处理是享受待遇的条件之一，所以划转完成后，应及时进行账务处理。（4）2014年之前的划转，争取享受待遇。尽管《40号公告》适用于2014年之后的情况，但是给以前的划转留了一扇门，只要没处理，也就是说，只要还没缴税，还有争取的希望。

　　（完）

　　文 王冬生

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