对非居民支付佣金的所得税税款扣缴业务探讨（二）

　　《证券法》第七十九条规定，禁止证券公司及其从业人员从事下列损害客户利益的欺诈行为：为牟取佣金收入，诱使客户进行不必要的证券买卖；《关于调整证券交易佣金收取标准的通知》（证监发[2002]21号）中第一条，A股、B股、证券投资基金的交易佣金实行最高上限向下浮动制度，证券公司向客户收取的佣金（包括代收的证券交易监管费和证券交易所手续费等）不得高于证券交易金额的3‰，也不得低于代收的证券交易监管费和证券交易所手续费等。A股、证券投资基金每笔交易佣金不足5元的，按5元收取；B股每笔交易佣金不足1美元或5港元的，按1美元或5港元收取。

　　从以上法律、法规的相关规定可见，“佣金”在经济活动中广泛存在，税收法条中与此概念形成呼应的有《财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号），该通知对“佣金”在企业所得税前扣除进行了具体规定（和老规定相比要详细得多）：手续费及佣金支出税前扣除的必须符合下列条件：（1）企业实际发生的手续费及佣金；（2）与企业的生产经营相关的手续费及佣金；（3）企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付的手续费及佣金；（4）签订合同或协议的单位或个人应该具有中介服务的经营范围以及中介服务资格证书；（5）签订合同或协议的单位或个人，不包括交易双方及其雇员、代理人和代表人等；（6）支付手续费及佣金的形式，除委托个人代理外，不得以现金等非转账方式支付；（7）企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。从上述可见，凡是一般企业实际支付的手续费及佣金，未满足上述条件之一的，均不得税前扣除。

　　企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。（1）保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%(含本数，下同)计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。（2）其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认收入金额的5%计算限额。

　　在个人所得税中也有与佣金相关条款，如《关于证券经纪人佣金收入征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2012年第45号)中第一条，明确根据《个人所得税法》及其实施条例规定，证券经纪人从证券公司取得的佣金收入，应按照“劳务报酬所得”项目缴纳个人所得税。再如《国家税务总局关于保险营销员取得佣金收入征免个人所得税问题的通知》（国税函[2006]454号）中明确，保险营销员的佣金由展业成本和劳务报酬构成。按税法规定，对佣金中的展业成本不征收个人所得税；对劳务报酬部分，扣除实际缴纳的营业税金及附加后，依照税法规定计算征收个人所得税。

　　营业税中也有与佣金相关的条款，如《国家税务总局关于上海汽车销售公司收取的佣金收入征收营业税问题的批复》(国税函[1999]55号）中就指出，对于上汽销售公司从上海大众汽车有限公司获取的销售佣金如何征收流转税的问题，由于上海汽车工业销售公司销售的汽车进销差价很大，属于正常的商业行为，不存在平销行为。因此，对上海汽车工业销售公司获取的销售佣金，应按“服务业”税目征收营业税，不征增值税。

　　必须说明的是，佣金与折扣不同，虽然两者都必须如实入账，但前者是费用，后者是收入的抵减项目。所以不能把佣金和折扣相混淆。既往的法律法规也提到，在执行这一政策时，应注意区分佣金、回扣、工资薪金和个人劳务报酬。为他人推销商品或劳务提供中介服务取得的合法收入是佣金，非法中间人介绍费是回扣，支付给本企业职工的是报酬。

　　另一个需要明确的是佣金和一般的服务费是有区别的，除了佣金主要是保险委托、证券经纪、外贸代理、销售佣金等范围非常狭窄的几项中介业务外，最主要的区别是：一般的服务收费基本局限于交易双方一方向另一方提供服务而收取或支付的报酬。如会计师事务所、律师事务所为客户提供会计、法律服务收取的报酬为服务收费。而佣金是向作为交易中间人的第三方提供的中介服务支付或收取的报酬。

　　“佣金”的涉税处理

　　在明确了佣金属性及相关规定后，境内居民企业、个人或非居民设在中国境内的常设机构、固定基地向具有合法经营资格的非居民中介服务机构或个人支付佣金是否一律适用税款源泉扣缴呢？如果不适用，又按什么规定进行涉税处理？对于具有合法经营资格的非居民中介机构或个人收取的上述范围的佣金，需要提醒的是，非居民企业和非居民个人政策适用范围是相互不同的。

　　（一）向具有合法经营资格的非居民中介服务机构的支付佣金的税收政策适用

　　对具有合法经营资格的非居民中介服务机构取得的佣金，按非居民企业适用企业所得税法的政策，具体应分两种情形：

　　1．非居民境内设立中介服务机构从事合法中介服务的。对于非居民境内设立中介服务机构从事合法中介服务收取的佣金，因其主营业务就是提供专业中介服务，佣金收入是其经营所得（营业利润的组成部分），所以应该按照确定常设机构营业利润的原则计算其应纳税所得额。然而，由于协定国的常设机构利润确定中有与企业所得税法一般的成本费用扣除的不同的规定，如确定一个常设机构利润时，故应按协定规定进行。《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（国税发[2010]75号）及议定书条文解释并没有明确规定计算营业利润的具体方法，只是规定了在计算时应遵守的若干原则。第二款确立了独立企业原则，即对常设机构要作为一个独立的纳税实体对待，常设机构不论是同其总机构的营业往来，还是同该企业的其他常设机构之间的营业往来，都应按公平交易原则，以公平市场价格为依据计算归属于该常设机构的利润。就是说常设机构在与其他主体发生业务外来按正常企业的所得税处理对待外，其与总机构之间，应区别于其总机构而在企业所得税上是独立的纳税主体。不仅其与其他主体之间的往来要独立核算收入、成本、费用和利润。其与总机构之间的业务往来也应视同与其他主体业务往来核算其收入、成本、费用和利润一样。也就是说境内中介机构可能通过境外总机构作为中间第三方发生业务而收取或支付的佣金，或作为限额内费用扣除，或作为收入计算在利润总额中。

　　2．非居民企业在境内没有设立中介服务机构从事合法中介服务的。对非居民企业在我国境内没有设立中介服务机构而收取的佣金，如果非居民所在国与我国签订有税收协定，佣金收入通常适用两国《税收协定》第七条营业利润条款，则不能征税，不适用《企业所得税法》第三条第三款规定所得的源泉扣缴规定。不过，非居民如需要享受税收协定待遇，应按国家税务总局关于《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》（国税发[2009]124号）的规定办理，该文件关于非居民享受税收协定待遇审核已经取消，但办理备案手续仍是必须。凡未办理备案手续的，不得享受有关税收协定待遇。提供享受税收协定待遇备案手续的，仍需要按管理办法的规定提供备案资料。

　　《国家税务总局关于税务行政审批制度改革若干问题的意见》（税总发[2014]107号）规定，实施备案管理的事项，纳税人等行政相对人应当按照规定向税务机关报送备案材料，税务机关应当将其作为加强后续管理的资料，但不得以纳税人等行政相对人没有按照规定备案为由，剥夺或者限制其依法享有的权利、获得的利益、取得的资格或者可以从事的活动。纳税人等行政相对人未按规定履行备案手续的，税务机关应当依法进行处理。

　　对于非居民所在国与我国没有签订税收协定的，则佣金所得依然符合《企业所得税法》第三条第三款规定所得的适用情形，对其由支付者按10%源泉扣缴。

　　如果全部中介服务发生在境外提供，根据《企业所得税法实施条例》中第七条规定，《企业所得税法》第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：提供劳务所得，按照劳务发生地确定；即按照劳务发生地原则，不需要在中国缴纳企业所得税。

　　另可依据《非居民企业所得税核定征收管理办法》（国税发[2010]19号）中第七条的规定，非居民企业为中国境内客户提供劳务取得的收入，凡其提供的服务全部发生在中国境内的，应全额在中国境内申报缴纳企业所得税。凡其提供的服务同时发生在中国境内外的，应以劳务发生地为原则划分其境内外收入，并就其在中国境内取得的劳务收入申报缴纳企业所得税。

　　文 王建伟 李毓