《国际财报准则第8号——经营分部》再审视（二）

　　分部予以合并：（1）合并与核心原则相一致，即财务成果旨在提供信息让使用者评估主体所从事的业务活动的性质及财务影响和其运营的经济环境。（2）分部具有相似的经济特征。（3）分部在下列每一方面均具有相似性，即产品或劳务的性质；生产过程的性质；产品和劳务的客户类型或类别；分销产品或提供劳务的方式；监管环境的性质（如适用），例如银行业、保险或公用事业。

　　合并评估需要主体进行重大判断，并且经常受到监管机构的质疑。典型的疑问包括披露中只有一个报告分部，或年报前半部分信息列报分散程度较高的情形。

　　“相似的经济特征”应该被着重强调，因为这一说法意味着实务中的所有主要特征具有非常高度的相似性。管理层可能将一些经济特征视为某一行业或地理区域最为相关的因素；但是，这一判断不应凌驾于对上述所有标准的广泛评估之上，特别是如果数项其他经济特征不相似时。

　　新的披露要求

　　年度改进项目引入了一项新的披露要求，规定主体应对按照这一方式合并的经营分部进行简要描述。主体还需要披露确定经营分部具有相似的经济特征时评估所用的经济指标。修改适用于起始日在2014年7月1日或以后的期间。

　　那么按地理区域划分的经营分部能否进行合并？通常，按照地理区域确定的经营分部，如果满足合并条件可以进行合并。但是，这可能为合并位于各个国家的分部带来问题，因为除了评估财务业绩及该分部的产品风险外，主体在确定经济特征是否相似时还必须考虑经济环境（包括通货膨胀）、外汇管制和与该国相关的货币风险。此外，即使主体对位于各个国家的分部进行合并，IFRS8所要求的主体层面的披露也意味着主体仍需要披露各主要海外国家的收入和资产。

　　初创业务与成熟业务可以进行合并。初创业务的经济特征不太可能与成熟业务的任何部分相一致。但是，如果预计初创业务的未来财务业绩（包括竞争和经营风险）可能与主体的一个成熟业务部门趋同并相似，则“相似特征”的条件可能满足。指引并未规定这一趋同所需的期间，但我们已观察到如果需要经历相当长的时间，监管机构将会对这一认定提出质疑。

　　定量标准

　　当一个经营分部或合并的经营分部（在允许时）超过某些定量标准时，必须作为报告分部进行披露。这些限制标准是基于对所有分部的分部收入、损益和资产及其可比数据的比较。这些标准被用作最低报告要求；准则允许主体报告较小的经营分部（或合并的经营分部组）。报告较小的分部是技术和传媒行业用于突出处于运营初期、尚未具有大规模资产或收入的新业务线的常见方式。

　　当经营分部或允许合并的经营分部满足下列定量标准之一时，主体需要报告相关的信息：（1）经营分部报告的收入，包括对外部客户的销售额和各分部间的销售或转移金额，达到所有经营分部对内和对外收入合计额的10%或者以上。（2）报告的利润或亏损的绝对额，占下列绝对额两者中较大者的10%或者以上，即所有未报告亏损的经营分部的利润合计额；所有报告亏损的经营分部的亏损合计额。该分部的资产占所有经营分部资产合计额的10%或者以上。

　　例如，行业公司设有经营分部A~F；收入（对内和对外）、利润和资产列示如图。行业公司需要确定有多少报告分部。相关数据与上一年度的比例相同。

　　分部A、B、D和E明显满足了收入和资产的测试标准，而且是单独的报告分部。分部C未达到收入测试的要求，但是它满足资产测试的标准，是一个报告分部。分部F不满足收入或资产测试的要求，但是它满足利润测试的标准，因为其“利润400”是所有亏损分部亏损绝对额（1500）和所有处于盈亏平衡或盈利的分部的盈利绝对额（4000，包括分部F）两者中较大者的10%。

　　一致的计量指标

　　关于评估这些标准时应采用哪一层面的利润或亏损可能存在一些疑问。主体在内部报告中经常使用“营业利润”和其他计量指标。常见的示例包括（但不限于）：息税折旧及摊销前盈余（“EBITDA”）；调整后的息税折旧及摊销前盈余；核心盈余；税前利润；当期税后利润；剔除某些非经常性项目的调整后利润。

　　上述所有的计量指标均被认为是“非一般公认会计准则”下的计量，未经调节不会被纳入财务报表披露中。但是，分部报告依赖管理层对业务的看法。上述计量指标之一可能就是首席经营决策者定期评价的唯一利润指标（未经调节），因此，该指标应被用于评价定量标准。

　　当各分部向首席经营决策者报告不同的利润率或资产负债表的指标时，可能会出现另外的问题。在这样的情况下，主体应制定一致性的计量指标评估定量标准。主体无需变更向首席经营决策者提交的定期报告，但是必须用一致的计量指标进行评估以确定适当的披露。即使首席经营决策者不使用该指标评估某特定分部的业绩，也应采用这一计量标准。

　　小规模层面的合并

　　不满足任何定量标准的多个经营分部（另外也不会被管理层视为单独的报告分部），如果具有相似的经济特征并且同时满足上述多数合并条件时，可被合并为一个报告分部。但此次第二轮评估不同于上述经营分部的首次合并。报告分部的基准线在这一步骤时已被确定。这一层面的经营分部合并允许管理层合并披露可能相互关联或者依赖的相似的、小规模业务。

　　最后的测试标准

　　归属于已识别报告分部的对外收入必须至少占有主体合并对外收入的75%。如果截至这一时点已识别的报告分部未满足这一标准，则主体应识别另外的经营分部直到达到这一标准。指引未规定如何识别其他的经营分部已达到这一标准，而且也未要求主体选择下一个最大的经营分部。主体应基于定量和定性因素选择最具有意义的经营分部。但是，披露最重要的经营分部很可能是最简易的方法。

　　其他分部的处理

　　其他业务活动相关的信息和不是报告分部的经营分部应在同一标题“所有其他分部”下进行合并和披露。当主体将分部信息调节至主体利润表和资产负债表中所报告的数字时，“所有其他分部”类别应与其他调节项目（例如，分部间收入和利润的抵销）分开列示。指引还要求描述“所有其他分部”类别中包括的收入来源。除非满足合并条件，不重要的非报告分部不能与报告分部合并。准则中未允许因重要性决策而改变报告分部的识别方式。

　　分部披露要求

　　分部报告披露要求侧重于从管理层的角度为投资者提供业务活动的性质和财务成果的信息，以及对主体运营的经济环境的洞察。根据要求的类型不同，所要求的披露信息也不同。

　　一般信息：描述用于识别报告分部的因素（包括整体组织架构的基础，如地区或产品线）；每个报告分部取得收入的产品和劳务类型；管理层在应用合并条件时所作的判断：描述已被合并的经营分部及已评估的经济指标。

　　报告分部的损益、资产和负债以及计量基础相关的信息：损益的计量；资产和负债总额的计量（如向首席经营决策者提供）；多项特定披露（如从外部客户取得的收入）；对分部披露计量的解释；报告分部间交易会计核算的基础；分部披露的计量和主题财务报告中可比项目间差异的性质（如会计政策的差异）。

　　调节：将分部收入、分部损益、分部资产和分部负债，以及其他重要分部项目的总额调节至财务报表中相应的总额。

　　主体范围的披露：每项产品和服务，或每组相似的产品和服务的对外交易收入；归属于主体本国的对外交易收入和主体从其他所有国家取得的对外交易收入总额；归属于单个其他国家的对外交易收入；归于主体本国和其持有资产的所有其他国家非流动资产（不包括金融工具、递延所得税资产、离职后福利资产和保险合同产生的权利）；位于单个其他国家的非流动资产（如重大）；对主要客户的依赖程度，如果来自于某一客户的收入超过主体收入的10%，应提供详细说明。

　　2010~2012周期年度改进项目对IFRS8的修改，要求披露这些判断并描述合并的分部，对于起始日在2014年7月1日或以后的年度期间要求提供这些披露，允许提前采用。如果主体在更早的期间应用这一修改，应披露这一事实。

　　普华永道