外籍董事及高管个税纳税政策解读（二）

　　根据《国税发[2004]97号文》对于外籍董事个人所得税的计算规定，对于外籍人员在中国境内担任董事，应适用《国税函发[1995]125号文》第四条规定的下述公式：应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×[1-（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境外工作天数÷当月天数）]。

　　为使大家更好地理解该文件的规定，将上述公式进行一次同义转换：应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）+（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×（当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额×当月境内工作天数÷当月天数）。

　　在将《国税发[2004]97号文》的公式进行了一次同义转换后，大家对这个公式就有了全新的理解，即根据《国税发[2004]97号文》的政策计算公式，对于担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人，应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，均应就以下两部分申报缴纳个人所得税：（1）其取得的中国境内企业支付的工资薪金应在中国申报缴纳个人所得税，这就是公式中“（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）”部分的含义；（2）其取得的中国境外企业支付的工资薪金也应将其在中国境内工作期间的部分在中国申报缴纳个人所得税，这就是公式中“（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×（当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境内工作天数÷当月天数）”的政策含义。

　　将公式做这样的分解，就可看出《国税发[2004]97号文》存在的问题了。以外籍董事为例，无论是和我国签订协定还是没有签订协定的，其取得的中国境内企业支付的工资薪金在中国纳税是没有问题的，因此公式中的“（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）”部分是没有任何问题的，但是对于公式的第二部分，即“（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×（当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境内工作天数÷当月天数）”就存在疑问了。

　　根据《国税发[1994]148号文》第五条的规定，担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人，其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金，不适用本通知第二条、第三条的规定，而应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税；但是，这些董事或高管取得的由中国境外企业支付的工资薪金，应依照本通知第二条、第三条、第四条的规定确定纳税义务。那么，《国税发[2004]97号文》的这个公式就存在一个问题，对于那些在中国境内连续或累计居住不超过90天或根据税收协定不超过183天的董事和高管，根据《国税发[2004]97号文》的规定，其在中国境内工作期间取得的中国境外企业支付的工资薪金也必须在中国申报纳税，这样就与《国税发[1994]148号文》第二条的规定相矛盾，因此，这就是《国税发[2004]97号文》存在的不完善的地方。

　　（三）《国税函[2007]946号文》的规定

　　正是基于以上两个文件的不完善之处，国家税务总局在2007年又下发了《国税函[2007]946号文》，对在中国境内担任董事或高层管理职务无住所个人如何进行个人所得税计算进行了进一步的明确：

　　无税收协定（安排）适用的企业高管人员，在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住不超过90天，或者按税收协定（安排）规定应认定为对方税收居民，但按税收协定（安排）及《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发[2004]97号）第四条的有关规定应适用税收协定（安排）董事费条款的企业高管人员，在税收协定（安排）规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过183天，均应按照《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发[1994]148号）第二条和第五条规定确定纳税义务，无论其在中国境内或境外的工作期间长短，可不适用《国税发[2004]97号》第三条第一款第三项规定的公式，而按下列公式计算其取得的工资薪金所得应纳的个人所得税：应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×（当月境内支付工资÷当月境内外工资总额）。

　　结合该文件的定义以及有关规定，纠正了《国税发[2004]97号文》对于董事、高管个人所得税计算的错误地方，即对于那些没有税收协定安排在中国境内连续或累计居住不超过90天，或者按税收协定（安排）规定应认定为对方税收居民，但按税收协定（安排）及《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发[2004]97号）第四条的有关规定应适用税收协定（安排）董事费条款的企业高管人员，在税收协定（安排）规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过183天的董事、高管，其在中国境内工作期间境外支付的工资薪金是不需要在中国缴纳个人所得税的。因此，对照上文对于《国税发[2004]97号文》第三条第一款第三项的公式分解，就可以看出，公式中的“（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×（当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境内工作天数÷当月天数）”被删除了，只剩下“（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×（当月境内支付工资÷当月境内外工资总额）”，这样就完全符合国税发[1994]148号文以及相关税收协定的政策规定了。

　　下列企业高管人员仍应按照《国税发[2004]97号文》第三条第一款第三项规定的公式，计算其取得的工资薪金所得应纳的个人所得税：

　　1.无税收协定（安排）适用，或按税收协定（安排）规定应认定为我方税收居民的企业高管人员，在一个纳税年度在中国境内连续或累计居住超过90天，但按《财政部国家税务总局关于在华无住所的个人如何计算在华居住满五年问题的通知》（财税字[1995]098号）的有关规定，在中国境内连续居住不满五年的。

　　2.按税收协定（安排）规定应认定为对方税收居民，但按税收协定（安排）及《国税发[2004]97号》第四条的有关规定应适用税收协定（安排）董事费条款的企业高管人员，在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住超过183天的。

　　《国税发[2004]97号》第三条第一款第三项规定的公式是指：应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×[1-（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境外工作天数÷当月天数）]。下面来详细分析一下上述“1”和“2”的规定：

　　（1）对于“1”中无税收协定（安排）使用的外籍董事、高管，在中国境内连续或累计居住超过90天，其取得的中国境内企业支付的工资薪金都必须在中国缴纳个人所得税，同时其在中国境内工作期间取得的中国境外企业支付的工资薪金也必须在中国申报缴纳个人所得税，因此我们可以得出其税款计算公式：应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）+（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×（当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境内工作天数÷当月天数）。

　　而上文说过这个公式和应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×[1-（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境外工作天数÷当月天数）]是同义转换的，是等价的。因此，《国税函[2007]946号文》说其适用《国税发[2004]97号》第三条第一款第三项规定的公式肯定是正确的。

　　（2）对于按税收协定（安排）规定应认定为我方税收居民的企业高管人员，在一个纳税年度在中国境内连续或累计居住超过90天，但按《财政部国家税务总局关于在华无住所的个人如何计算在华居住满五年问题的通知》（财税字[1995]098号）的有关规定，在中国境内连续居住不满五年的。

　　文 赵国庆

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