在国外，美国管理学家史蒂文·J·鲁特认为内部控制管理方法中的要素包括：结构、战略思考、综合内部计划、目标设定、确立竞争基准、保持核心竞争力、创新性解决方案、冒险、管理过程、项目、计划、功能、首创精神、激励、持续提高、人力开发、股本价值、信息和分析、结果导向、响应性、继任计划。罗伯特和莫勒尔则认为一个基本的控制系统应具备以下四项要素：探测器或传感元件、选择器或标准元素、控制器元素、沟通网络元素。这四个元素的总和被称为控制系统，因为它们在整个控制过程中既相互独立又相互联系。
在国内，李凤鸣认为以系统论的观点看，内部控制结构应包括内部控制环境、内部控制目标和内部控制技术。中国内部审计协会编著的《内部控制理论与实务》基本罗列了上述文字。安应民认为控制有三个基本要素：控制标准、偏差信息和矫正措施。王海林认为价值链内部控制要素是指价值链内部控制系统的基本构成。价值链内部控制系统是一个以反馈控制为主的前馈一反馈结合的复合人机动态控制系统，它应该由标准系统、风险分析系统、诊断系统和交互控制系统四大要素构成。李心合认为价值创造导向的内部控制系统就可以分解为控制环境、目标制定与预算编制、风险识别与应对、控制程序和方法、信息及沟通、绩效评价与激励、监控七项要素。张宜霞认为在内部控制科层框架中，内部控制整体上主要由五个要素构成：企业治理控制、企业管理控制、作业控制、信息系统和企业文化。在内部控制的制度结构中，根据制度经济学的理论，企业内部控制是一种制度，它也包括三个要素：内部控制正式规则和标准、内部控制正式规则和标准的实施机制、内部控制非正式规则和标准。国务院国资委国有企业内部控制课题组认为根据我国国有企业的实际情况，参考COS0内部控制框架和COS0企业风险管理框架的研究结果，国有企业内部控制建设应当主要从以下五个方面人手：一是改善支撑环境，二是加强风险管理，二是完善政策流程，四是促进信息沟通，五是提高监督能力。
李三喜、徐荣才认为内部控制要素从根本上讲是一个应该从哪些方面建立、执行、监控内部控制系统的问题，因划分标准或依据的不同而不同，因内部控制工作需要的不同而不同，也因对内部控制定义和边界的认识不同而不同。从理论体系角度，企业内部控制应该由内控目标、内控内容、内控流程、内控方法构成的有机系统。从工作内容看，企业内部控制应该由内控设计（制度）、内控执行、内控监控、内部报告、内控改进构成的有机系统。当然，还可以从不同的角度进行多种分类。但不论如何分类，在一种组合中不应有采用几种标准。
从本报告研究过程中，也注意到财政部制定的《行政事业单位内部控制规范》（2010.9.12第3稿）没有引入内部控制要素的概念，没有界定行政事业单位内部控制构成要素。本报告认为行政事业单位内部控制要素是行政事业单位内部控制的重要组成部分，在政府监管部门制定的相关行政事业单位内部控制规范中应该引入这一个概念，这是行政事业单位内部控制发展的必然要求。诚然，当今行政事业单位内部控制同企业内部控制相比是相对滞后了，但不可能还停留在内控控制的初级阶段，即内部牵制或内部制度阶段。
行政事业单位内部控制到底是由哪些要素组成，每个要素的具体内容包括哪些，结构如何，这肯定与企业内部控制要素不一样，需要在理论上进一步探索。即使国际上权威美国COSO提出的“五个要素”，也有不完善的地方。张宜霞认为尚存在以下问题值得探讨：控制环境的内容性质不一、缺乏逻辑性；没有提出一个有效的控制过程；内部控制整体框架还没有从根本上脱离会计、审计的范畴；横向视角与纵向实务的“分歧”。也正如此，在世界上不只有一个内部控制框架。
（未完待续）
文 李三喜
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