《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号，以下简称国税发[2009]31号)第三十一条第一项第一款规定：“企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品(包括首次分出的和以后应分出的)的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。”
国税发[2009]31号第三十六条第二项规定，：“企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润，不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。同时，投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。”
最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]5号，以下简称法释[2005]5号）第十四条规定：“本解释所称的合作开发房地产合同，是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议。”第十五条规定：“合作开发房地产合同的当事人一方具备房地产开发经营资质的，应当认定合同有效。”第二十四条规定：“合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。”
最高人民法院《关于审理<房地产管理法>施行前房地产开发经营案件若干问题的解答》（法发[1996]2号）第五条对以国有土地使用权投资合作建房问题做出如下规定：“享有土地使用权的一方以土地使用权作为投资与他人合作建房，签订的合建合同是土地使用权有偿转让的一种特殊形式，除办理合建审批手续外，还应依法办理土地使用权变更登记手续。当事人签订合建合同，依法办理了合建审批手续和土地使用权变更登记手续，不因合建一方没有房地产开发经营权而认定合同无效。名为合作建房，实为土地使用权转让的合同，可按合同实际性质处理。”
（二）涉税处理分析
1.乙机械公司账上147亩土地的土地成本（账面价值1700万元）能否转到甲房地产置业有限公司的账上？
本案例中的非房地产公司乙机械公司与具有房地产开发资质的甲房地产置业公司不组建项目公司，而进行联合立项和联合报建，进项合作建房，并在合作建房合同约定：出地一方和出资金一方将按照一定比例分配税后利润。根据法释[2005]5号第二十四条的规定，合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。基于此规定，从法律的角度分析，本案例中的非房地产公司乙机械公司实质上发生了转让土地使用权给甲房地产置业公司的行为，可是在立项前，经当地土管部门的同意，在乙机械公司名下的土地使用权证上增添了甲房地产置业公司的名字，这相当于该开发项目所占的土地147亩是乙机械公司和甲房地产置业公司共同购买的，不过甲房地产置业公司购买该土地的价款是拖欠的，其土地成本是今后开发完的产品销售完毕分配给乙机械公司的税后利润。因此，乙机械公司账上147亩土地的土地成本（账面价值1700万元）不能转到甲房地产置业有限公司的账上。
2.乙机械公司与甲房地产置业有限公司之间合作建房应如何进行税务处理？
本案例的涉税处理如下：
第一，乙机械公司销售一部分土地使用权给甲房地产置业有限公司，按照销售无形资产——土地，缴纳营业税、土地增值税、企业所得税。营业税的计税依据是该项目开发完工销售完毕后，甲房地置业有限公司分配给乙机械公司的税后利润。
第二，甲房地置业有限公司作为开发项目的经营管理主体，销售开发产品依法缴纳营业税、土地增值税和企业所得税，其中土地成本为该项目开发完工销售完毕后，甲房地置业有限公司分配给乙机械公司的税后利润。
（完）
文 肖太寿
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