资产（股权）划转企业所得税相关问题解读

　　编者按 国家税务总局于日前下发了《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称《40号公告》），对《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号，以下简称《109号文》）有关划转政策如何执行进行了进一步解释和规定。

　　《40号公告》发布后，引发财税理论实务界人士众多关注。本报近期已经刊发了关多篇关于《40号公告》的解读文章。本期，我们将继续刊发此类解读文章，以便于读者能够从多个角度，全面了解掌握《40号公告》的有关内涵及在实务中的运用。

　　企业重组过程中的所得税问题，一直是业内争论的焦点。且由于重组涉税金额巨大，相关规定比较复杂，也一直是一个难点。国家税务总局下发的《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称《40号公告》），是对《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号，以下简称《109号文》）有关划转政策如何执行的进一步解释和规定。其主要内容，一是明确了资产（股权）划转的4种情况及各自的所得税处理；二是明确了征管过程中纳税人如何执行有关政策，如果特殊重组的条件发生变化，如何补缴相应的所得税。但《40号公告》的有关规定，有些需要进一步思考和厘清。

　　本文结合对《40号公告》的解读，分析以下内容：重组、非货币资产投资、资产（股权）划转的企业所得税缴纳；《109号文》关于资产、股权划转的规定及理解；四种情形——母公司划转子公司并获得股权支付、母公司划转子公司无股权对价、子公司划转母公司无对价、兄弟公司之间无偿划转；如何确定12个月的起点；如何确定划转后的计税基础；享受划转待遇的征管措施；不能享受划转待遇后的补税及有关处理措施；执行时间；对纳税人的启示。

　　重组、非货币资产投资、资产（股权）划转的企业所得税

　　重组、非货币资产投资、资产（股权）划转，分别有专门的文件规定，目的似乎都要解决纳税人没有现金纳税的困难，促进企业的兼并重组，优化资源配置。但三份文件各自解决的具体问题不完全一样。

　　（一）三份文件分别解决什么问题

　　关于重组的文件，主要是《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称《59号文》），重点解决以下六种重组形式的企业所得税问题：法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立。

　　关于非货币资产投资的文件，主要是《财政部国家税务总局关于非货币资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号，以下简称《116号文》），重点解决非货币资产投资如何分期缴纳企业所得税及股权计税基础如何确定的问题。非货币资产包括股权、其他资产。

　　关于资产（股权）划转，主要是《109号文》，将股权收购、资产收购享受特殊重组的比例，由《59号文》规定的75%降低到50%，明确了股权、资产划转的所得税处理。

　　（二）三份文件分别明确股权、资产不同处理方式的所得税待遇

　　以上三份文件，都涉及股权和资产，但是解决的问题不一样。《59号文》解决股权收购、资产收购过程中，转让方和收购方的所得税问题。强调的是“有偿的”收购，股权和资产的转让方，是获得对价的，只不过是不同的对价，享受不同的所得税待遇。《116号文》解决包括股权、资产在内的非货币资产投资涉及的所得税问题，用非货币资产投资，投资人是获得股权对价的，也是“有偿的”。也就是说，《59号文》和《116号文》都是解决股权或资产的所有权“有偿”转让的所得税问题。但是，股权或资产“无偿”转让，也有所得税问题，根据《企业所得税法实施条例》第二十五条，将资产捐赠，需要视同销售。尽管《109号文》没有明确如何理解“划转”，但一般理解股权或资产的无偿划转，就是白给。因为“有偿的”所得税问题，《59号文》和《116号文》已经解决了。但是，《40号公告》规定的4种划转情况，三种是“无偿的”，一种是“有偿的”。

　　《109号文》关于资产、股权划转的规定及理解

　　（一）《109号文》第三条的规定

　　“关于股权、资产划转对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间，按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：划出方企业和划入方企业均不确认所得；划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定；划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。”

　　（二）上述规定明确了3个问题

　　第一，划转的所得税处理方式。划出和划入双方，都不确认所得，不产生企业所得税纳税义务，但是计税基础不变。类似《59号文》的处理方式。

　　第二，享受上述待遇的主体。两类主体：100%直接控制的居民企业之间，也就是母子公司之间；受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间，也即是兄弟公司之间。

　　第三，享受上述待遇的条件。需要具备4个条件：（1）按账面净值划转股权或资产；（2）具有合理商业目的，不以减少、免除或推迟纳税为目的；（3）股权或资产划转后12个月内不改变原实质进行活动；（4）双方会计处理均不确认损益。

　　《109号文》留下一个巨大遗憾，就是没有明确如何理解“划转”。《40号公告》将《109号文》规定的“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，具体分为4种情形，其中第一种情况是“有偿的”，后三种情况是“无偿的”：即母公司向子公司划转，获得股权对价；母公司向子公司划转，没有获得股权对价；子公司向母公司划转，没有获得对价；兄弟公司之间划转，没有获得对价。

　　四种情形之一——母公司划转子公司并获得股权支付

　　（一）具体规定

　　《40号公告》规定：“100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。”

　　按照上述规定，假定母公司A将计税基数100万的一栋大楼，划转给子公司B，则母公司的账务处理是（单位：万元）：

　　借：长期股权投资——子公司100

　　贷：固定资产——大楼100

　　子公司的账务处理是：

　　借：固定资产——大楼100

　　贷：实收资本（或资本公积）100

　　（二）上述规定产生的问题及如何理解

　　第一，产生的问题。上述规定存在的问题是，如果母公司因划转股权或资产，获得子公司的股权对价，这不就是非货币资产投资吗？这不是把划转和非货币资产投资等同了吗？

　　第二，如何理解？综合《40号公告》和《116号文》规定，可以理解成符合条件的母子公司之间的非货币资产投资，不适用《116号文》分5年确认所得的规定，而是适用《109号文》不确认所得的更优惠的规定。但是，在准备有关资料时，不能直接表述成非货币资产投资，还是应表述成划转，只不过母公司得到了子公司的股权对价，尽管股权比例还是100%没变，但是子公司的实收资本发生变化，母公司对子公司股权的计税基础也增加了，在原基础之上，增加被划转资产或股权的原计税基础。

　　四种情形之二——母公司划转子公司无股权对价

　　（一）具体规定

　　《40号公告》规定：“100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付，母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。”

　　按照上述规定，假定母公司A将净值100万的大楼，无偿划转给子公司B，则母公司的账务处理是（单位：万元）：

　　借：营业外支出100

　　贷：固定资产100

　　借：实收资本100

　　贷：营业外支出100

　　子公司的账务处理是：

　　借：固定资产100

　　贷：实收资本100

　　（二）上述规定产生的问题及恰当处理

　　第一，产生的问题。母公司将自己的资产无偿划转给子公司，怎么会减少自己的实收资本呢？实收资本的变动，往往与股东的投资或撤资有关，在这一过程中，并不涉及母公司的股东，不应冲减母公司的实收资本。

　　第二，恰当的处理。根据《109号文》的规定，子公司不确认损益，按接收投资，这样将其得到的资产计入资本公积，比较合适。资本公积属于所有者权益的范畴，在子公司增加资本公积的情况下，减少母公司的资本公积比较合适。母公司不应冲减实收资本，如果减少实收资本，必须经母公司股东同意才可，因此，应该冲减的是母公司的资本公积。

　　（未完待续）

　　文 王冬生

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