有效产出会计关注企业“瓶颈”资源

　　每个企业拥有的资源都是有限的，而市场对每种产品的需求数量也是有限的，这些局限就称为约束条件。约束理论(TOC)起源于日本制造企业。这种新的理念，不单单是一种理论，也是一种思考和解决问题的方法。

　　有效产出会计的理论基础及特点

　　有效产出会计实际上是以约束理论为基础建立的、有别于传统管理会计的一种管理会计体系，其主要思想是通过消除生产经营中的“瓶颈”来提高系统的产出。企业的产品、制造、销售的优先顺序决策基础不再是成本或利润，而是制造单位产品所消耗的“瓶颈”资源。有效产出会计对管理会计的贡献不但在于它以约束理论为基础对管理会计进行重构，同时还在于它引入了时间的概念，使管理会计理论得到了充实，同时也给企业经营管理带来了新的决策思维方式。

　　有效产出会计体系的主要特点有三个：其一，短期内，企业的所有成本除了直接材料之外都是固定成本，这些不随产量的变动而变动的成本被称之为全部工厂成本；其二，由于有约束资源导致的“瓶颈”存在，因而不可避免地，非“瓶颈”部位必然存在闲置产能，“瓶颈”部位的存在约束了非“瓶颈”部位闲置产能的发挥；其三，在产品不增值，只能按照原材料计价时，有效产出会计有助于促使管理人员减少在产品。

　　由于存在的这几个特点，使得企业管理人员更加关注约束资源的利用效率，促使其不断提高，以有助于引导产品生产、优化生产过程从而提高有效产出水平。同时也可以降低存货、缩短交货时间和生产周期。

　　苏宁电器的有效产出会计实践

　　苏宁电器在有效产出方面就有很大的突破。通过对苏宁电器2013年财务报表的分析，可以得出，存在制约企业发展的因素主要有：（1）有效产出不够，资金使用效率不高。（2）营运费用过高。在经营方面，苏宁电器为了扩大销售，投入大量资金建立了电子商务平台和门店，增加了整个供应链的营运费用；在资金管理方面，由于直接销售给消费者采用现销的方式，而沉积了大量的资金。（3）供应链中的存货占用量大。由于供应链中顾客的需求信息不能在企业间有效传递和物流不能有效补给，导致苏宁电器在激烈的竞争中生产储备了大量存货，按照有效会计理论，积压的存货未形成有效的产出导致了供应链“瓶颈”。

　　目前，苏宁通过以下几点改进措施，与供应链中的其他成员合作，共同控制成本，最大限度地提高了整个供应链的有效产出：（1）建立以零售企业为主体的信息共享平台。与三星共同推进了CPFR系统，利用Internet通过零售企业与生产企业的合作，共同做出商品预测，共同降低供应链成本。（2）建立零售企业为主体的第四方物流。物流运作范围延伸到供应链两端，能够支持企业上下游协同合作，提供综合供应链解决方案或物流连锁解决方案。（3）建立以有效产出会计为基础的供应链产出效益分析。为了供应链整体收益，家电零售部门通过销售管理系统将适销对路的产品尽快反映给了生产企业，同时运用有效产出会计方法进行定期的分析和反馈，提高企业整体效益。

　　与作业成本法比较，有效产出会计有三大优点

　　有效产出会计(TA)和作业成本法(ABC)是管理会计中两种先进的成本计算方法，二者从不同方面对传统成本计算方法进行了改进。虽然两种成本计算方法的目标相似，但具体计算过程却不同。通过比较，得出有效产出会计主要有以下三个优点：

　　第一，在对应用环境的要求上，有效产出会计比作业成本法宽松一些。有效产出会计是在优化生产技术基础上发展起来的，主张运用有效产出、库存和运营费用三项指标来进行管理决策分析。由于有效产出是销售收入和外购物料成本的差额，所以对企业的自动化程度和制造费用占比并没有那么严格。

　　第二，在成本核算内容上更丰富。在有效产出会计中，直接人工费和制造费用在一定时期内是管理者无法控制和调整的费用，因此将其计入运营费用。而运营费用是期间费用，所以有效产出会计期间费用的内容要更加丰富。基于有效产出会计的管理会计分析不需要计算单位产品成本，仅需要计算销售产品所耗用的原材料成本，所以有效产出会计提供的单位产品成本是严格意义上的变动成本，为“量——本——利”分析提供了便利。

　　第三，业绩评价指标更加合理和全面。与作业成本法将管理分散在每一项作业上相比，有效产出会计将管理的重点集中在“瓶颈”作业的管理上，并且有效产出会计丰富了传统存货管理概念的内涵，使得基于有效产出会计的业绩评价更加合理和全面。

　　企业在做决策时，应关注整个系统是否得到了改善，投资是否减轻了“瓶颈”的压力，能否提高“瓶颈”产能以获取更大利润。这才是对企业真正有效的决策。

　　文 陈谋